Движение капитала как универсальный объект учёта и отчётности
Вопросы адаптации финансовой отчётности российских организаций к требованиям Международных стандартов бухгалтерской отчётности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это обусловлено политикой, проводимой Правительством РФ, направленной на сближение национальных стандартов и МСФО. Информация, содержащаяся в финансовой отчётности современных компаний, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчётности. Одним из таких элементов является капитал.
Экономисты применяют термин «капитал» к показателям собственного капитала, финансового капитала, человеческого капитала, основного и оборотного капитала и так далее. В классических балансовых теориях также выделяли разные виды капитала, некоторые из них приняты за основу содержания отдельных экономических показателей в настоящее время. Особенностью «тотального баланса» является то, что его каждая статья отождествляется с соответствующим счетом главной книги, являясь, таким образом, самостоятельным объектом учёта. Так, понятие номинального капитала (основные средства в работе) тождественно термину «основной капитал», и является аналогом раздела «Внеоборотные активы» современного бухгалтерского баланса. В начале ХХ века традиционно средства, входящие в состав номинального капитала, располагали в порядке убывающей ликвидности (А.П.Бархатов).
Любая организация должна располагать всеми необходимыми средствами-имуществом с самого начала деятельности - стоимость этих средств определена технологически критической массой» функционального капитала (капитала- функции), позволяющая начать «производственную реакцию» - создание продукта и дохода. Эта критическая масса имеет генетическую основу - то есть капитал определенной сферы производства имеет вполне определенную структуру и минимальную величину, и воспроизводит себя, и наращивает массу в той же пропорции, а также и делится на части при «размножении» с сохранением «наследственности» - от нефтедобычи до животноводства и рыболовства, до химического производства, автомобилестроения, торговли и туризма. Прирост капитала-функции в каждой сфере осуществляется определенными порциями - квантами (Kv). Диалогично приросту колес в телеге и цилиндров в моторе - только парами (квантами). То есть в развитии производства следует учитывать квантовую организацию капитала.
Всякий переход имущества от одного субъекта-собственника к другому осуществляется в нормальной экономике на эквивалентной основе. То есть переход имущества “h” из собственности субъекта А в собственность субъекта Б сопровождается встречным переходом эквивалентного имущества “g” в собственность от Б к А. Это событие рамках национальной экономики фиксируется двойной записью - у обоих субъектов в одинаковых суммах. В рамках же каждого отдельного из этих субъектов имущество в сумме Sh исчезает и заменяется на равную сумму имуществом Sg; у другого субъекта наоборот - Sg заменяется на Sh (Sh=Sg). То есть стоимостная оценка собственности субъектов, или их баланс в таких “обменных реакциях”. или “реакциях замещения” количественно не изменяется, ри том, что такая замена одного имущества другим в рамках каждого субъекта также фиксируется двойной бухгалтерской записью в равных суммах. Общий баланс имущества-отношений, или стоимости- собственности сохраняется. Однако, в действительности стоимость растет от передела к переделу в большей степени, чем простое добавление затрат каждого данного передела, - на величину текущей прибыли.
Термин «социальный капитал» рассматривается как средства, которые числятся на балансе компаний для инвестирования в содержание и развитие их социальной сферы, например, в жилье, детские сады, спортивные сооружения, оздоровительные лагеря. Однако, расходы на содержание социальной сферы не отражаются как затраты по основной деятельности компаний, поскольку они покрываются за счет их чистой прибыли. (В.В. Ковалёв)
В составе «управленческого капитала» входят средства, вложенные на содержание аппарата управления, офисных зданий и сооружений и т.д.
Н.Б. Семенихина указывает, что использовать данные бухгалтерского учёта необходимо не только для анализа в области текущего развития компаний, но и для стратегического планирования.
Ж. Ришар предлагает наряду с основной концепцией МСФО - финансовой концепцией поддержания капитала - рассматривать как минимум еще две: натуральную (ресурсную) концепцию капитала и человеческий капитал, что, позволит повысить качество учётной информации и её достоверность для заинтересованных пользователей.
В настоящее время формат бухгалтерской отчётности с ее основными формами (балансом, отчётом о финансовых результатах, отчётом об изменениях капитала, отчётом о движении денежных средств) предусматривает отражение комплексного показателя «капитал», в который включены:
уставный капитал;
добавочный капитал;
резервный капитал;
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Финансовый капитал в этом случае рассматривается и как экономическая категория, и как источник финансирования деятельности экономического субъекта. Движение этих источников за отчётный год должно быть представлено компаниями в форме отчёта об изменениях капитала в разрезе направлений его формирования (увеличения) и использования (уменьшения)
Принципы МСФО определяют капитал как оставшуюся долю собственных активов предприятия после вычета обязательств. В Федеральном законе “О бухгалтерском учёте” № 402-ФЗ из объектов бухгалтерского учёта исключено понятие “капитал”. Вместо него введен термин “источники финансирования деятельности” экономического субъекта. В составе разделов бухгалтерского баланса российских компаний (формируемого на основе приказа Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н) выделен раздел III “Капитал и резервы”, в который в качестве отдельных статей (объектов учёта) включены элементы собственного капитала: уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей), добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль.
Собственный капитал компании определяется как результат сопоставления её активов и обязательств. В структуре собственного капитала целесообразно выделить авансированный и накопленный капитал. Под авансированным капиталом понимают вклады акционеров, а в составе накопленного капитала целесообразно выделить: резервный капитал, образованный в соответствии с требованиями корпоративного законодательства из нераспределенной прибыли и резервный капитал, образованный вследствие корректировки, обусловленной необходимостью поддержания капитала.
Концепции поддержания капитала (concepts of capital) являются основой методологии, заложенной в МСФО. Цель - формирование достоверной информации о финансовом положении компании в условиях реализации трактовок прибыли компании и ее капитала. Особенности отражения результата изменения цен на активы и различия в подходах к оценке обязательств компании позволило сформулировать концепции поддержания капитала. Так, современные учётные стандарты в качестве базы учётной методологии позволяют реализовать формирование информации в бухгалтерской отчётности компании посредством выбора одной из двух концепций капитала:
а) поддержания финансового капитала;
б) поддержания физического (или натурального) капитала.
Концепция поддержания физического капитала предполагает, что активы компании отражаются по восстановительной стоимости. Концепция поддержания финансового капитала трактует оценку активов по первоначальной стоимости или себестоимости.
В Концептуальных основах финансовой отчётности, в которых рассматривается цель финансовой отчётности, отмечается, что пользователям финансовой отчётности для принятия решения необходимо оценить качество управления компанией. Отметим, что содержание финансовой отчётности современных компаний не в полном объеме удовлетворяет информационные запросы всех пользователей (инвесторов, работников, кредиторов, поставщиков, торговых кредиторов, клиентов, правительства и правительственных органов, общественности). Тем не менее, согласно Концептуальным основам финансовая отчётность должна отвечать требованиям всех пользователей, заинтересованных в финансовой политике, а не только инвесторов, которые «предоставляют капитал».
Отметим, что расчет показатель корректировки на поддержание капитала имеет практический смысл при распределении прибыли. Данный показатель характеризует минимальную величину прироста капитала, без существенного ухудшения положения компании.
Можно также различать капитал-функцию (динамический аспект учёта) и капитал-собственность (статический аспект учёта). Формирование капитала-функции возможно двумя основными способами - выделением и композицией. В первом случае новую ячейку создает, учреждает действующее предприятие (материнская фирма) - оно выделяет из своего имущества-собственности все необходимые элементы на эту определенную сумму и передает в собственность нового субъекта (либо выделяет сумму денег для приобретения этих средств производства). Второй способ связан с коллективной организацией бизнеса. При этом каждый из участников вносит в общий функциональный капитал свою часть технических средств или свою часть денег - из составных частей складывается единый технологический комплекс - функциональный капитал. В балансе предприятия стоимость функциональных частей капитала показывается в Активе - левой части балансовой таблицы. Однако, как только средства производства или сумма денег для их приобретения станет собственностью нового предприятия, - между ним и учредителем(ми) установится отношение собственности (долга) «по поводу жизни» нового экономического субъекта. По сути дела, это - отношение показывает величину новой собственности в рамках новой ячейки - на функциональный капитал. Поэтому в балансе эта сторона-пассив будет противостоять активу и показывать собственность на функциональный капитал; размер этого отношения будет точно определен суммой стоимости средств, отчужденных от собственности учредителя в актив новой ячейки. Таким образом, баланс новой экономической ячейки показывает абсолютное равенство капитала-функции и капитала-собственности.
Капитал-функция (К-ф) жестко структурирован и неделим - все его части связаны технологией. В его пропорциях заложена возможность интенсификации производства натурального продукта и дохода (финансового продукта) - в технической способности постоянной работы оборудования, способного непрерывно потреблять- перерабатывать сырой материал при непрерывной работе персонала (живого труда).
Капитал-собственность (К-с) делится в любых соотношениях - без нарушения структуры капитала-функции. При этом собственность. на К-функцию может быть поделена как на две принципиально разные части (собственный и несобственный капитал), так и на множество малых частей-акций (акционерный капитал). Деление К-с (собственности) может быть структурировано в пропорциях, определенных волей учредителей в рыночных условиях, начиная с первично установленного - уставного.
К-собственность через титулы принадлежности собственности дает владельцам-собственникам (держателям акций) право на получение части дохода, который является финансовой функцией Капитала-собственности. Двойственность капитала проявляется и в его движении: К-собственность прирастает прибылью, которая есть собственность на присвоенную природу, оцененная в деньгах; а К- функция прирастает продуктом, который обменивается на деньги, - в случае целевого направления части дохода собственниками на прирост-развитие производственного потенциала.
Таким образом, МСФО предоставляют составителям бухгалтерской финансовой отчётности альтернативу - выбор одной из двух концепций поддержания капитала. Учётная модель, сформулированная на основе отданного предпочтения при выборе метода оценки активов и обязательств, должна позволить сбалансировать уместность и надежность отчётных данных компании. Безусловно, выбор концепции должен зависеть от информационных потребностей пользователей учётно-отчётной информации.
Так, концепция поддержания финансового капитала применяется, если пользователи ориентированы на поддержание номинального инвестированного капитала или его покупательной способности. Реализация концепции физического капитала целесообразна, если пользователи заинтересованы в воспроизводстве деятельности компании.
Отметим, что современные компании при составлении финансовой отчётности по МСФО отдают предпочтение финансовой концепции капитала. Таким образом, оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчётности компаний в соответствии с выбранной концепцией поддержания капитала является основным отличием в методологии РСБУ и МСФО. Так, в российские стандарты характеризуют прибыль компании как разницу между номинальной суммой обязательств, возникающих в ходе совершения сделок отчитывающейся компании, а МСФО трактуют прибыль как величину, отражающую оценку экономического роста компании. Подход, декларируемый МСФО, позволяет оценить результаты хозяйствования в течение всего жизненного цикла компании с учётом развития и динамики рыночной конъюнктуры. Тем не менее, есть и недостаток, выраженный в субъективизме профессионального суждения бухгалтера и его влияние на степень достоверности бухгалтерской финансовой отчётности.
На общую величину капитала оказывают влияние изменения в добавочном и резервном капиталах.
Таким образом, можно сделать вывод о существующей ограниченности информации для управления капиталом, другими его видами (исключение составляет лишь финансовый). В формате отчёта об изменениях капитала можно рассматривать движение социального капитала. От выбора концепции учёта капитала будет зависеть величина прибыли, а также структура капитала компании в отчётности, как следствие все аналитические показатели, рассчитываемые по балансу и отчёту о финансовых результатах.
Список литературы
1. Бархатов А.П. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2008.
2. Ковалев В.В. О концепциях капитала / В.В. Ковалев // Экономика и управление: Российский научный журнал. - 2013. - №7. - С.73-80
3. Ришар Ж. Материалы доклада на ежегодной международной научно-методической конференции, проводимой Учебно-методическим объединением (УМО вузов России) по образованию в области финансов, учёта и мировой экономики (г. Анапа, 2008 г.)
4. Семенихина Н.Б. Методика оценки стоимости имущественного комплекса на основе данных актуарного баланса // Экономический вестник Республики Татарстан. 2010. - №3-2. С. 16.
Телефон +7 (911) 923-22-98
E-mail: