Глава I. Классификация ошибок в бухгалтерской отчётности
1.1.Виды искажений бухгалтерской отчётности
В силу различных причин бухгалтерская отчётность может неточно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчётности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчётной информации. Отчётность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Напомним, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»). В случае. когда применение действующих правил составления отчётности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчётность также считается достоверной и полной.
Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчётности, в отечественной практике.
1.Отчётность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. Voiler - скрывать, затуманивать) отчётности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за наличия ряда особенностей системы регулирования учёта в нашей стране:
а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчётности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчётного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет. и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций;
б) наличие у организаций «нежесткой» учётной политики. Известно, что учётная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учёта в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учётную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности в отчётном периоде;
в) наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учёта. Например, Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ права на ноу-хау относит к нематериальным активам, а ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов» - нет. Законом «О бухгалтерском учёте» (п. 4 ст. 6 и п. 4 ст. 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчётности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по её обеспечению;
г) отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчётности. Правила публикации годовых отчётов допускают представление её в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Вуалирование достаточно часто встречается в российской учётной практике и редко бывает неумышленным, - возможно, только при наличии разночтений в текстах нормативных актов. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчётности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).
В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бухгалтерского учёта, например, использует специальный термин - window-dressing (англ, «украшение витрин»), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учётных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчётности.
Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учёта, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского автора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».
2.Отчётность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare - подделывать) отчётности - применение законодательно не оговоренных учётных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни2. Фальсифицированная отчётность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учётного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчётности признается неверная денежная оценка статей отчётности (объектов учёта), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчётных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.
Если отчётность подготовлена с отступлениями от установленных правил, но объективно отражает финансовое положение организации и в текстовой части организация раскрывает применяемые учётные приемы, отличающиеся от установленных, с объяснением причин их использования, то такая отчётность считается достоверной.
В международной практике бухгалтерского учёта и аудита термин «ошибка» означает только неумышленные погрешности, содержащиеся в финансовой отчётности. Для характеристики умышленных ошибок и действий круга лиц, ответственных за представление отчётности, используется термин «мошенничество». Поскольку в России понятие мошенничества однозначно определено уголовным законодательством, предполагается целесообразным использовать термин «умышленная (преднамеренная) ошибка».
В курсе «Бухгалтерская (финансовая) отчётность» не рассматриваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в корыстных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), - их анализ является предметом специальной дисциплины - судебной бухгалтерии. Далее при изложении темы работы предполагается, что бухгалтер, составляя отчётность, действует добросовестно, и, если совершает ошибки, то непреднамеренно. Следовательно, далее речь будет идти только о неумышленных ошибках.
1.2.Влияние ошибок на содержание отчётных форм
По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.
По отношению к процедуре бухгалтерского учёта в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учёте и отчётности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные); их классификация приведена на рис. 1
Рис.1. Классификация бухгалтерских ошибок
Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчётности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчётов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.
Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учётных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения - обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.
Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:
в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
в отражении в учёте операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).
Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.
Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учёте не в том отчётном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учёта и отчётности, поскольку в период заполнения учётных регистров и составления отчётов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчётности.
Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учёта, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.
Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.
Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчётности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение её отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наоборот путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчётности.
Искаженная бухгалтерская отчётность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчётности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчётных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчётной информации, делая её несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчётность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для принятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, становится возможным применение к организации финансовых (налоговых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта и в отчётности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.
Назад * На страницу данной работы
На страницу авторских работ * Вперёд
***
Телефон +7 (911) 923-22-98
E-mail: