| Главная » Статьи » Практика аудита |
Аудит учётной политики
© Е.И. Ширкина, И.П. Василевич
Организации самостоятельно формируют учётную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Требования Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), распространяются на все организации независимо от организационно-правовых форм.
Вопросы формирования учётной политики и её исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчётности. В связи с этим учётная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчётности - от планирования до формирования заключения.
Целью ознакомления с учётной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учёта и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учётную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учётной политики являются:
приказ (распоряжение и т. п.) об учётной политике проверяемой организации;
рабочий план счетов бухгалтерского учёта;
перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчётности;
правила документооборота и технологии обработки учётной информации;
утвержденные методики учёта отдельных показателей и другое приложения к приказу об учётной политике проверяемой организации;
пояснительная записка, которая раскрывает: сведения, относящиеся к учётной политике организации;
избранные при формировании учётной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учёта; изменения в учётной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчётности в отчётном году или в периодах, следующих за отчётным;
дополнительные данные о событиях после отчётной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Изучив и проанализировав предоставленную информационную базу, важно определить (дать оценку), не является ли формальным отношение администрации клиента к формированию и исполнению учётной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учётной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учётной политики в качестве инструмента управления организацией.
ПРИМЕР. Организация при осуществлении видов деятельности с разными ставками налога на прибыль производит расчеты по этому налогу по наивысшей ставке. Этот факт свидетельствует о формальном подходе к формированию учётной политики, так как не используются возможности методологического аспекта учётной политики. Разработка и утверждение методики раздельного учёта затрат по видам деятельности с разными ставками налога позволили бы снизить налоговые платежи. Оценку аудитором подхода администрации к вопросам учётной политики необходимо принимать во внимание при общей оценке состояния внутреннего контроля, поскольку сама по себе учётная политика является элементом внутреннего контроля.
Цель аудита учётной политики - составить мнение о достоверности бухгалтерской отчётности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выполнение которых согласно ПБУ 1/2008 должна обеспечивать учётная политика организации, а также исходя из следующих допущений:
• имущественной обособленности организации;
• последовательности применения учётной политики;
•временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При проведении аудиторской проверки необходимо установить:
• наличие и состав распорядительных документов по учётной политике;
• соответствие формы и сроков принятия документов по учётной политике требованиям нормативных актов;
• последовательность применения учётной политики;
•наличие способов учёта, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
• полностью ли раскрыты избранные при формировании учётной политики способы ведения бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчётности;
• соблюдение учётной политики.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/2008 порядок принятия учётной политики:
• издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учётной политике (п. 9 ПБУ 1/2008). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учётную политику не позднее 90 дней со. дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
• утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учётной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п. 5 ПБУ 1/2008);
• издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учётную политику (п. 16 ПБУ 1/2008);
• издавался ли приказ об изменении учётной политики (п. 17 ПБУ 1/2008).
Исходя из требований п. 16 ПБУ 1/2008 дополнения в учётную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации. ПРИМЕР. Организация в мае текущего года впервые приобрела нематериальные активы. Выбор способа амортизации нематериальных активов следовало оформить отдельным приказом о дополнениях, вносимых в учётную политику. Изменение в учётной политике по сравнению с предыдущим годом должно быть письменно обосновано и объяснено. Аудитор выясняет правомерность изменений учётной политики.
Изменения в учётной политике могут иметь место в случаях:
• существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
• изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учёта.
Изменения в учётной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, оценены в стоимостном выражении.
Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учётной политике, аудитор выясняет:
• все ли положения приказа являются элементами учётной политики;
• все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учётной политики нашли в ней отражение.
С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учётной политике.
Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учётной политике показывает, что некоторые организации включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учётной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учёта по всем возможным элементам учётной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.
Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учётной политики отражены не в полной мере. Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:
I. Организационно-технические правила и график документооборота; внутренняя отчётность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователи); система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель); положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии; порядок проведения инвентаризаций.
II. Методологические способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм; порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов; способы распределения косвенных расходов; оценка незавершенного производства.
III. Налоговые - порядок организации раздельного учёта затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж, и т. п.); порядок организации раздельного учёта объектов социальной сферы (для получения права на льготу по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей).
Для оценки полноты и правильности положений учётной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учётной политике содержится информация, обосновывающая:
• выбор организацией способов бухгалтерского учёта:
вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учёту и отчётности;
описание которых отсутствует в нормативных актах;
вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
• особенности применения способов учёта исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.
Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учёта, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учёту.
Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода «по отгрузке» или «по оплате», не указывая его назначения «для целей налогообложения».
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» способы ведения бухгалтерского учёта, выбранные организацией при формировании учётной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распорядительного документа, и распространяются на все структурные подразделения организации независимо от места их расположения.
На требование последовательного применения выбранной учётной политики аудитору необходимо обратить особое внимание при наличии у организации обособленных структурных подразделений, самостоятельно реализующих продукцию и имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Практика аудиторских проверок показывает, что принятая организацией учётная политика не всегда последовательно применяется в течение отчётного года обособленными структурными подразделениями.
Информация об учётной политике, как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчётности, является одним из объектов аудиторской проверки.
С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учётной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учёта с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учётного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учётной политики с необходимой потребностью в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.
С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности отчётности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности отражения учётной политики служит основой выводов и действий контрагентов организации. Пользователь бухгалтерской отчётности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, т. е. информации, раскрывающей учётную политику, на основе которой сформирована отчётность.
Например, согласно п. 25 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 № 25н, в составе информации об учётной политике организации в бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по организации учёта материально-производственных запасов:
• методы оценки материально-производственных запасов по их видам;
• последствия изменений в учётной политике методов оценки материально-производственных запасов;
• стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
• разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации в случае наличия у организации на конец отчётного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;
• способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В случае установления лимита отнесения к основным средствам, отличного от рекомендованного, организация должна раскрыть это в учётной политике. Чем больше будет объем средств, относящихся к МБП, тем выше будет сумма расходов отчётного периода и меньше прибыль, а, соответственно, меньше величина уплачиваемого налога.
В соответствии с требованиями п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» (приказ Минфина России от 06.07.99 № 43н), п. 18, 19 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н), п. 21, 22 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н) в бухгалтерской отчётности должна быть раскрыта следующая информация о формировании доходов и расходов:
выручка по видам деятельности (структура доходов);
выручка, полученная по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;
операционные доходы и расходы (по их видам); внереализационные доходы и расходы (по их видам);
чрезвычайные доходы и расходы; расходы по обычным видам деятельности (по элементам и статьям затрат). Аудитору необходимо установить, насколько полно и достоверно раскрыты вышеназванные вопросы, а также чем мотивировалось решение о признании доходов, обусловленных предметом деятельности, классифицированных как выручка или операционные доходы. При этом аудитор принимает во внимание факторы (существенность, регулярность и т. п.), которые были приняты организацией при решении вопроса о «предмете деятельности» при принятии учётной политики.
Итак, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учётной политике. При выявлении несоответствия пояснений к бухгалтерской отчётности реально используемым организацией способам ведения бухгалтерского учёта необходимо сделать особые оговорки в итоговой части аудиторского заключения.
| |
| Просмотров: 1060 | |
| Всего комментариев: 0 | |