© Е. Л. Веденина

Добровольно или не очень

Проблемы, связанные с давлением на поставщиков, оказываемым предприятиями розничной торговли, желающими переложить на их плечи решение вопроса - что делать с просроченными товарами, - существуют достаточно давно.

В ст. 10 Федерального закона от 26.07.06 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» описаны запрещенные действия (бездействие) хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение на рынке определенного товара, которые приводят к ущемлению интересов других лиц. Среди таких действий упоминается, в том числе, навязывание контрагенту невыгодных условий договора. Кстати, за злоупотребление доминирующим положением на товарном рынке ст. 14.31 КоАП РФ предусмотрены административные санкции.

Федеральная антимонопольная служба России в письме от 12.11.08 № АГ/29484 разъяснила, что означает «навязывание контрагенту невыгодных условий договора». «Навязыванием» считается направление организацией договора с невыгодными для контрагента условиями, которые контрагентом правомерно оспариваются, однако данная организация отказывается или уклоняется от согласования и принятия предложений контрагента. Именно такое поведение ущемляет права контрагента, вынуждая его вступать в правоотношения на невыгодных для себя условиях.

Федеральный закон от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» вступил в силу 1 февраля 2010 г. В числе ограничений, накладываемых на деятельность торговых сетей, реализующих продовольственные товары, закон содержит запрет навязывать контрагенту условие о возврате поставщику не проданных товаров с истекшим сроком годности. Исключение составляют случаи, когда такой возврат разрешен или предписан российским законодательством.

Федеральная антимонопольная служба России в письме от 15.07.10 № ИА/22313 разъяснила положения закона о навязывании контрагенту невыгодных условий договора, касающиеся торговых сетей и их поставщиков, так же, как аналогичные положения Закона о защите конкуренции.

Что касается исключений из правила, Федеральная антимонопольная служба России привела в качестве примера п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 «Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий». В нем сказано, что для реализации хлеба и хлебобулочных изделий установлены сроки нахождения данной продукции в продаже на предприятиях торговли после выхода из печи. Продажа указанных продуктов по истечении срока хранения запрещается, они подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.

Кроме того, Федеральная антимонопольная служба России отметила, что добровольное включение в договор условия о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, не является нарушением установленного законом о торговле запрета навязывания условий договора.

Расходы на выкуп просроченных продуктов

Рассмотрим спорный вопрос о порядке учета затрат поставщика на обратный выкуп у покупателя просроченных продуктов питания, их утилизацию или уничтожение.

Утилизация пищевых продуктов, материалов и изделий - использование некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий в целях, отличных от целей, для которых пищевые продукты, материалы и изделия предназначены и в которых обычно используются (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»).

О том, что это действительно спорный вопрос, свидетельствуют противоречивые разъяснения Минфина России и ФНС РФ.

Сразу подчеркнем, что для целей налогообложения обратный выкуп поставщиком продуктов, качественных на момент их перехода в собственность покупателя, вовсе не тождественен возврату поставщику некачественного товара. Это новая реализация (ст. 39 НК РФ) со всеми вытекающими особенностями исчисления налогов.

В общем случае, по мнению Минфина России, затраты поставщика на обратный выкуп продуктов питания с истекшим сроком годности, их утилизацию или уничтожение не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, они не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Исключением могут быть только случаи, когда обязанность по выкупу товаров установлена нормативными правовыми актами (письмо Минфина России от 06.09.10 № 03-03-06/1/580).

Пример такого исключительного случая приведен в письме Минфина России от 04.02.10 № 03-03-06/4/8: это п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96, рассмотренный нами выше. В письме отмечено, что существующее нормативно-правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб и хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения.

Еще один пример-исключение приведен в письме Минфина России от 14.09.10 № 03-03-06/1/587. В нем идет речь о п. 3.11.22 СанПиН 2.3.4.545-96, согласно которому кондитерские изделия с кремом могут быть возвращены на предприятие не позднее 24 ч. с момента окончания срока реализации.

Совместив выводы из двух последних писем, получаем, что расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) у предприятий торговли хлеба и хлебобулочных изделий, а также кондитерских изделий с истекшим сроком годности для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены поставщиком для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены им в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Таким образом, Минфин России использует простую методику определения обоснованности (необоснованности) расходов поставщика на выкуп просроченной продукции у покупателей и ее последующую утилизацию (уничтожение): если соответствующие прямые нормы о выкупе есть в СанПиНах (иных неналоговых нормативных правовых актах), то расходы обоснованны, если нет - необоснованны.

Федеральная налоговая служба РФ предлагает шире рассматривать влияние неналогового законодательства на обоснованность налоговых расходов поставщика по выкупу просроченных товаров.

Перечень некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий, которые не могут находиться в обороте, установлен ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов». Согласно ст. 24 и 25 указанного закона некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия подлежат изъятию из оборота. Такие товары, за некоторыми исключениями, подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и др.), проводимой органами государственного надзора и контроля в целях определения возможности утилизации или уничтожения. Эти органы принимают постановление об утилизации или уничтожении данных товаров. Возможность использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов в качестве корма животных согласовывается с государственной ветеринарной службой Российской Федерации. Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении утверждено постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263.

Федеральная налоговая служба РФ в письме от 16.07.09 № 3-2-09/139, согласованном с Минфином России, заявила, что определение государством необходимого порядка уничтожения торговыми организациями продукции в случае истечения срока ее годности фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому указанные расходы можно учесть в целях налогообложения, используя подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией), но только при условии, что организация четко исполняет установленный порядок проведения экспертизы и изъятия из оборота продукции.

В письме говорится о просроченных парфюмерно-косметической продукции и товарах бытовой химии. Если учесть, что правила для продовольственных

товаров, установленные ст. 24 и 25 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов, распространяются на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта, табачные изделия, то разъяснения ФНС РФ о просроченной парфюмерно-косметической продукции можно распространить и на просроченные продовольственные товары.

Минфин России в письме от 07.05.10 № 03-03-06/1/315 разъяснил налогоплательщику - продавцу косметических товаров, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Заметим, что Закон о качестве и безопасности пищевых продуктов не акцентирует внимание на процедуре обратного выкупа просроченной продукции, в нем лишь предусмотрена обязанность владельца опасных товаров не допустить их оборота. Федеральная антимонопольная служба России согласна с тем, что добровольное включение в договор поставки условий об обратном выкупе не реализованных и потому просроченных продуктов питания не противоречит законодательству.

Необходимо также иметь в виду, что Минфин России относит расходы налогоплательщика, обусловленные договором, к экономически обоснованным (письмо от 25.05.07 № 03-03-06/1/319). Правда, налоговики добавляют, что все-таки необходимо учитывать специфику сделок (письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.04.08 № 20-12/037689).

Судебная практика

В арбитражной практике вопросы учета затрат поставщика на обратный выкуп у покупателя просроченных продуктов питания, на их утилизацию или уничтожение тоже не нашли однозначного решения.

В постановлении ФАС Московского округа от 01.02.08 № КА-А40/14839-07-2 (поддержано Определением ВАС РФ от 19.05.08 № 6127/08) рассмотрена следующая ситуация.

Налоговики не приняли расходы налогоплательщика на уничтожение продуктов питания с истекшими сроками годности. Они предъявили претензию в том, что налогоплательщиком не были соблюдены формальности установленного порядка уничтожения: на проверку не были предъявлены документы о денатурации недоброкачественной продукции (это предусмотренный постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263 техпроцесс, исключающий возможность использования в пищу недоброкачественной продукции).

Но суд признал претензии инспекции несостоятельными и сделал вывод: налогоплательщик правомерно учел при исчислении налога на прибыль убытки, понесенные в связи с ликвидацией товаров с истекшим сроком годности. Суд разъяснил, что налоговое законодательство не содержит требования соблюдать отраслевые нормативные акты для отнесения указанных затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 06.07.09 № А05-9935/2008 пришел к противоположному выводу: при неисполнении установленного порядка изъятия из оборота пищевых товаров, операции по их утилизации не рассматриваются в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям ст. 252 НК РФ. Налогоплательщик не доказал соблюдение им при уничтожении алкогольной продукции предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения и его документальное оформление. Представленные суду документы носят односторонний характер - при составлении актов отсутствовали представители организации, ответственной за уничтожение непригодной к употреблению продукции. Такие документы недостаточны для подтверждения обоснованности налоговых расходов.

Что касается обоснованности (необоснованности) налоговых расходов, то не следует забывать выводы определений Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П, № 366-О-П: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходимым для деятельности, результатом которой будет получение дохода.

Проблемы с НДС

При обратном выкупе просроченных продуктов питания у поставщика возникают проблемы с НДС, предъявленным покупателем.

В письме № 03-03-06/1/587 Минфин России утверждает, что испорченные кондитерские изделия, выкупленные специально для уничтожения, не используются для операций, облагаемых НДС. Следовательно, «входной» НДС по просроченным лакомствам вычету не подлежит.

Учесть сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, также не получится. Перечень операций, при совершении которых допускается включение НДС в стоимость таких товаров, установлен п. 2 ст. 170 НК РФ. Перечень ограничен, и в нем отсутствует такая операция, как ликвидация имущества.

Если руководствоваться мнением Минфина России, то получается, что в бухгалтерском учете сумму НДС придется включить в состав прочих расходов, но учитывать ее при расчете налога на прибыль нельзя.

Итак, Минфин России предлагает признать в налоговых расходах стоимость выкупленных недоброкачественных кондитерских изделий, а НДС по ним запрещает принимать к вычету.

Заметим, что некоторые арбитражные суды признают непоследовательными действия налоговых инспекций, подтверждающих правомерность отнесения налогоплательщиками затрат по приобретению сырья и материалов на расходы, уменьшающие полученный доход, но считающих неправомерным применение вычета по НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.05 № А13-8612/04-19).

Бесполезное - в полезное

Как мы отмечали выше, Законом о качестве и безопасности пищевых продуктов предусмотрено, что возвращенные поставщику или оставшиеся у покупателя просроченные продукты питания могут не только уничтожаться, но и в установленных случаях подлежать реализации для переработки на корм скоту или по иным назначениям.

При реализации таких товаров налогоплательщику, во-первых, нужно соблюдать предусмотренные законодательством процедуры, что важно не только с точки зрения налоговых последствий.

Во-вторых, он вправе на основании ст. 268 НК РФ уменьшить доходы от такой реализации на сумму расходов, непосредственно с ней связанных, включая покупную стоимость приобретенного при обратном выкупе товара. Причем в этой статье сказано, что если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Вычет «входного» НДС по приобретенной у покупателя испорченной продукции, подлежащей реализации или переработке, проблем поставщику создавать не должен. Он осуществляется в общеустановленном порядке.

Что касается существенных скидок (уценки) на просроченные товары, продаваемые для переработки, то здесь следует иметь в виду положения ст. 40 НК РФ.

В общем случае налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Однако при определении рыноч-

ной цены просроченных товаров налоговики обязаны учитывать скидки, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров.

Применение договора комиссии

Как правило, многие из рассмотренных нами проблем учета расходов и НДС снимаются, если покупатель - организация розничной торговли реализует товары по договору комиссии. Тогда у поставщика-комитента речь идет не об обратном выкупе просроченных товаров покупателя, а о простом возврате товаров, переданных комиссионеру для реализации.

Однако в этом случае нужно иметь в виду следующие новые нормы законодательства о торговой деятельности.

Хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, и хозяйствующим субъектам, осуществляющим поставки продовольственных товаров в торговые сети, запрещается осуществлять оптовую торговлю с использованием договора комиссии или смешанного договора, содержащего элементы договора комиссии. Правда, хозяйствующие субъекты вправе доказывать, что их действия (в данном случае, заключение поставщиком продуктов питания договора комиссии с торговыми сетями) могут быть признаны допустимыми в соответствии с требованиями закона о защите конкуренции (п. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закона № 381-ФЗ).

Как видим, ограничения по форме договора поставщиков с «сетевиками» касаются только оборота продовольственных товаров. Впрочем, Закон № 381-ФЗ содержит много тонкостей, которые пока еще не «обкатаны» судебной практикой.

В любом случае при заключении договора комиссии с розничными сетями следует учитывать, что в силу ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Примечания:

1.Признаки, свидетельствующие о доминирующем положении хозяйствующего субъекта на рынке определенного товара, установлены ст. 5 Закона о защите конкуренции.

2.Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.03.99 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» государственные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (СанПиНы) относятся к нормативным правовым актам.