| Главная » Статьи » Бухгалтерский учёт |
Особенности учёта основных средств в сельском хозяйстве
© В.В. Медведев
Статью надлежит читать с учётом данной поправки и последующих уточнений
Сельское хозяйство в отличие от других отраслей имеет особенности в составе и учёте основных средств: главным видом основных средств здесь является земля, значительное место в процессе производства занимают такие виды основных средств, как продуктивные и рабочие животные, многолетние насаждения, имеются и другие особенности.
Методологические основы формирования бухгалтерской информации по учёту основных средств определяет Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Министерством финансов Российской Федерации приказом от 30.03.2001 № 16н. Общие положения учёта основных средств, обязательные для всех отраслей и видов хозяйственных формирований, определяют Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств, утвержденные Минфином РФ приказом от 20.07.98 № 33н.
Все отраслевые особенности учёта основных средств в сельском хозяйстве обобщены Управлением бухгалтерского учёта, отчётности и ревизионной работы Минсельхозпрода РФ в отраслевых методических рекомендациях и утверждены приказом № 769 Минсельхозпрода от 16.12.98.
Отраслевые методические рекомендации имеют 20 разделов:
1. Общие положения;
2. Особенности первичной документации по учёту основных средств;
3. Особенности организации синтетического и аналитического учёта основных средств в сельском хозяйстве;
4. Особенности корреспонденции счетов;
5. Особенности регистров по учёту основных средств;
6. Методы начисления и учёта амортизации;
7. Учёт основных средств, приобретаемых на лизинговой основе;
8. Учёт основных средств, находящихся на консервации;
9. Особенности учёта основных средств в сельскохозяйственных организациях, созданных на долевой основе;
10. Особенности учёта основных средств при совместной деятельности;
11. Особенности учёта ремонта основных средств;
12. Особенности учёта выбытия (списания) основных средств в сельском хозяйстве;
13. Учёт земельных угодий;
14. Учёт орошаемых и осушенных земель;
15. Учёт капитальных затрат по коренному улучшению земель;
16. Учёт арендованных и сданных в аренду земель;
17. Учёт земельных участков, разделенных на паи (доли);
18. Особенности учёта формирования основного стада взрослого продуктивного и рабочего скота;
19. Особенности учёта животных на откорме, выбракованных из основного стада;
20. Особенности учёта многолетних насаждений.
Первичная документация
В методических рекомендациях подчеркивается, что в сельском хозяйстве действуют все типовые первичные документы, утвержденные Госкомстатом РФ и перечисленные в Методических указаниях по учёту основных средств. В то же время для сельского хозяйства рекомендован ряд специализированных форм первичного учёта основных средств, отражающих особенности процесса производства в отрасли: акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; акт на списание многолетних насаждений и инвентарная карточка учёта многолетних насаждений; акт на выбраковку животного из основного стада - индивидуальный, групповой; акт на перевод животных из группы в группу; акт на оприходование земельных угодий.
Особенности организации синтетического и аналитического учёта
По счёту учёта основных средств в сельском хозяйстве выделяются следующие субсчета: 1. Собственные основные средства (кроме субсчетов 3-7); 2. Арендованное имущество; 3. Земельные участки и объекты природопользования; 4. Скот рабочий, продуктивные и другие животные; 5. Многолетние насаждения; 6. Объекты неинвентарного характера; 7. Прочие основные средства.
В рекомендациях дается подробная характеристика объектов учёта по каждому из субсчетов.
Особенности корреспонденции счетов
По учёту основных средств действует типовая корреспонденция счетов с особенностями, характерными для сельскохозяйственного производства. Это, в основном, операции, связанные с движением животных основного стада, и операции по лизингу.
Движение животных основного стада, по которым начисляется амортизация (рабочий скот - лошади, ослы, верблюды и т. п.), отражается в общеустановленном порядке: при поступлении - по дебету счета основных средств, при выбытии - по кредиту этого же счета и дебету счета списания (реализации) основных средств - 91 с одновременным списанием числящейся амортизации с дебета счета 02 в кредит счета 91.
Движение животных основного стада, по которым не начисляется амортизация (продуктивный скот и часть рабочего скота - волы, буйволы, олени), при их выбытии со счета основных средств на внутрихозяйственные нужды (откорм, забой, перевод на другую ферму и т. п.) по счёту 91 не отражается, так как происходит простое перемещение внутри хозяйства, а амортизация по этим животным не начисляется. Соответствующие операции оформляются прямыми записями с кредита счета основных средств в дебет счетов по каналам движения: при переводе на откорм - в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме», при передаче на забой – в дебет субсчета 20-3 «Промышленное производство» при передаче на другую ферму делается внутренняя запись по счёту основных средств. Счёт 91 при этих операциях не затрагивается, так как по дебету и кредиту будет отражена одна и та же сумма, а транзитные операции по счетам международными стандартами не рекомендуются.
При выбытии животных основного стада за пределы хозяйства (реализация, бартер и т. п.) операция обязательно проводится через счёт 91: на дебет счета списывается балансовая стоимость животных, по кредиту в корреспонденции со счетами учёта расчётов отражается договорная (реализационная) стоимость. Отличие от обычных операций выбытия основных средств в данном случае состоит лишь в том, что по продуктивным животным основного стада, а также по части рабочего скота -волы, буйволы, олени, амортизация не начисляется. При этом имеется в виду, что стоимость этих животных полностью возмещается за счёт их мяса при забое, начисление амортизации является излишним.
Особенности регистров по учёту основных средств
Типовой порядок отражения в регистрах всех операций, связанных с движением основных средств, для сельскохозяйственных предприятий оказался неприемлемым, так как основная часть операций по выбытию основных средств - это операции по реализации животных основного стада. Поэтому счёт 91 «Прочие доходы и расходы», равно как и счёт 48 «Реализация прочих активов», включены в журнал-ордер № 11-АПК, где сосредоточены все счета, связанные с операциями по реализации.
Счёт 01 «Основные средства» ведется, естественно, в журнале-ордере № 13-АПК. Но и здесь имеются особенности. Основную часть операций по кредиту счета 01 составляют операции по выбытию животных (выбраковка, реализация, забой, постановка на откорм и т. п.), и прежде чем записать в журнал-ордер, их группируют в специальной ведомости аналитического учёта животных (ф. № 73-АПК). В этой ведомости ведется учёт движения всех видов животных по половозрастным группам, в том числе отдельно учитывают движение животных основного стада, учитываемых на счёте 01 «Основные средства». Месячные итоги оборотов по кредиту из этого раздела ведомости переносят в журнал-ордер № 13-АПК.
Обороты по счетам 91 и 48 накапливают в отдельных реестрах и ведомостях (ф. № 64-АПК и 65-АПК). Месячные итоги кредитовых оборотов по счетам 91 и 48 из ведомости № 65-АПК переносят в журнал-ордер № 11-АПК.
Регистром аналитического учёта по объектам основных средств по местам их эксплуатации (нахождения) и материально-ответственным лицам является инвентарный список основных средств.
Методы начисления и учёта амортизации
Начисление амортизации по объектам основных средств производится в соответствии с типовым Положением ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств (раздел 3 «Амортизация основных средств»). В сельском хозяйстве может использоваться любой из четырех рекомендованных способов начисления амортизационных отчислений: линейный; уменьшения остатка; списания стоимости основных средств по сумме лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). По каждому из этих способов даны конкретные примеры применительно к объектам основных средств сельского хозяйства.
В связи с особенностями отрасли, сезонностью производства в сельскохозяйственных организациях имеются особенности в порядке отражения амортизации.
Для начисления амортизации применяются специализированные ведомости и расчёты: ф. № 48-АПК «Ведомость расчёта амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств», ф. № 49-АПК «Ведомость начисления амортизации и отчислений в резерв на ремонт (без автотранспорта)», ф. № 50-АПК «Ведомость расчёта амортизации по автотранспорту и отчислений в резерв на ремонт».
В ф. № 48-АПК расчёт делается в соответствии с принятым в хозяйстве способом начисления амортизации. Определив базисные годовые суммы амортизации, берут 1/12 от годовой суммы по каждому виду основных средств, определяют месячный размер амортизационных отчислений и проставляют эти суммы в ведомости за январь по каждому виду, группе, наименованию основных средств.
Для определения сумм амортизации за февраль и последующие месяцы ведут ф. № 49-АПК (без автотранспорта), в которой делаются лишь корректировки сумм в случае поступления или выбытия отдельных объектов.
Форма № 50-АПК применяется для ежемесячного начисления сумм амортизации по автотранспорту пропорционально объему выполненных работ.
Начисленные на основании указанных ведомостей суммы амортизации ежемесячно относят в затраты соответствующих производственных подразделений. По многим видам основных средств (особенно в растениеводстве) начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект, так как многие виды основных средств выполняют работы под различные объекты учёта затрат (тракторы, комбайны, почвообрабатывающие машины и др.). Поэтому их распределяют на конкретные объекты учёта затрат пропорционально выполненным работам или другим основаниям. Для этого используется специальная ведомость распределения затрат в растениеводстве (ф. № 110-АПК), где по каждой однородной группе основных средств указывается принцип распределения затрат, количество базовых единиц для распределения, и путем перемножения определяется сумма амортизации, приходящаяся на каждый объект затрат (зерновые, картофель и т. д.).
Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств в животноводстве относят, как правило, прямо на соответствующие объекты затрат по видам и группам животных.
Для отражения сумм начисленной амортизации используют: ведомость распределения амортизации, отчислений в резерв на ремонт и других распределяемых затрат - ф. № 74-АПК (для отнесения в регистры аналитического и синтетического учёта); лицевой счёт (производственный отчёт) подразделения и сводный по хозяйству; журнал-ордер № 10-АПК, где отражаются сводные кредитовые обороты по счетам учёта затрат на производство и взаимосвязанным с ними счетам (для отражения кредитовых оборотов по каждому счёту, в том числе по счёту 02, отводится отдельная графа).
Учёт основных средств, приобретенных на лизинговой основе
Приобретение основных средств на лизинговой основе в сельскохозяйственных предприятиях строится в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.10.97 «О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Российской Федерации».
В соответствии с этим постановлением в федеральном бюджете предусмотрены ассигнования для обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией и племенным скотом на основе лизинга. При этом средства направляются на формирование Федерального лизингового фонда АПК. Средства этого фонда предоставляются компаниям, осуществляющим лизинговую деятельность, на возвратной основе. Заемщики средств лизингового фонда кроме бюджетных средств привлекают также банковские кредиты, собственные и другие средства.
Порядок учёта лизинговых операций установлен письмом Минсельхозпрода РФ от 01.07.98 № 5-31/1122 «Об отражении в бухгалтерском учёте лизинговых операций у лизингодателя», согласованным с Департаментом методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина РФ. Этим письмом установлено, что лизингодатель бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, учитывает на счёте 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счетов учёта денежных средств на счетах в банках. К счёту 96 открывается специальный субсчёт «Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе».
При перечислении средств лизингового фонда поставщикам машиностроительной продукции и племенного скота лизинговая компания (лизингодатель) дебетует счёт учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками и кредитует счёт учёта денежных средств в банке. При этом счёт 86, субсчёт «Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе» не уменьшается.
Поступившую в организацию агропромышленного комплекса машиностроительную продукцию и продуктивный скот через лизинговые компании на основании счёта-фактуры и акта приемки основных средств за исключением сумм НДС относят на счёт учёта капитальных вложений, субсчёт «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» - в дебет. Сумма НДС относится в дебет счета 19, а общая сумма отражается по кредиту счета 76, субсчёт «Арендные обязательства».
В тех случаях, когда по договору лизинга организация агропромышленного комплекса приобретает молодняк племенного скота, требующий определенных затрат на доращивание до перевода в основное стадо, то молодняк животных за исключением сумм НДС относят в дебет счета 11 по учёту животных на выращивании и откорме.
Дополнительные затраты лизингополучателя, связанные с получением лизингового имущества (оплата труда с начислениями при разгрузке, доставке, сборке машин и оборудования, доставка их автотранспортом и другие расходы), при приобретении машиностроительной продукции и взрослого продуктивного скота относят на дебет счета капитальных вложений, субсчёт «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», а при приобретении молодняка скота - на дебет счета учёта животных на выращивании и откорме. При этом кредитуют соответствующие счета учёта расчётов, денежных средств, материальных ценностей и др.
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счёте учёта капитальных вложений, списываются в дебет счета учёта основных средств на отдельный субсчёт «Арендованное имущество».
На сумму погашенных арендных платежей дебетуют счёт учёта расчётов с разными дебиторами и кредиторами, субсчёт «Арендные обязательства», лицевой счёт лизинговой компании и кредитуют счёт учёта денежных средств на счетах в банках.
Начисление амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным на условиях лизинга, организации агропромышленного комплекса производят исходя из первоначальной стоимости объекта, учтенной на счёте учёта основных средств по субсчёту «Арендованное имущество», и из сроков аренды.
При полном погашении лизинговых платежей лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя. На его стоимость дебетуют счёт учёта основных средств, субсчёт «Собственные основные средства» и кредитуют этот же счет, субсчёт «Арендованное имущество». На сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу дебетуют счёт учёта амортизации основных средств, субсчёт «Амортизация имущества, полученного по лизингу» и кредитуют этот же счет, но по субсчёту «Амортизация собственных основных средств».
При досрочном выкупе лизингового имущества у лизингодателя лизингополучатель также досрочно начисляет амортизационные отчисления, на сумму которых дебетует счёт расходов будущих периодов или при наличии финансовых источников счёт «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др. и кредитует счёт учёта амортизации основных средств, субсчёт «Амортизация имущества, полученного по лизингу».
Суммы, отнесенные на счёт учёта расходов будущих периодов, равномерно списываются в течение ранее установленного срока договора лизинга на счета учёта издержек производства и обращения.
При возврате лизингового имущества лизингодателю, при внесении всех лизинговых платежей на балансовую стоимость лизингового имущества дебетуют счёт 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счёт 01, субсчёт «Арендованное имущество». На сумму начисленной амортизации дебетуют счёт 02, субсчёт «Амортизация имущества, полученного по лизингу» и кредитуют счёт 91.
Если договором лизинга предусмотрено производить погашение лизинговых платежей продукцией лизингополучателя по согласованным ценам, то на себестоимость поставленной продукции в счёт лизинговых платежей дебетуют счёт учёта реализации продукции и кредитуют счета учёта готовой продукции, товаров, производственных запасов и т. п. На договорную стоимость продукции, поставленной лизингодателю, с учётом НДС дебетуют счета учёта расчётов с разными дебиторами и кредиторами, субсчёт «Арендные обязательства», лицевой счёт соответствующей лизинговой компании (лизингодателя) и кредитуют счёт учёта реализации продукции. На сумму НДС дебетуют счёт учёта реализации продукции (работ, услуг) и кредитуют счёт учёта расчётов с бюджетом, субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».
Учёт основных средств на консервации
В связи с тем, что в настоящее время многие производственные мощности в сельскохозяйственных организациях не используются, руководители сельскохозяйственных организаций, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, переводят эти основные средства на консервацию.
В соответствии с п. 4.2 указанного Положения при переводе основных средств на консервацию на срок свыше 3 месяцев по ним прекращается на этот период начисление амортизации, инвентарная карточка учёта основных средств по данному объекту перемещается в отдельную картотеку.
Затраты по содержанию законсервированных производственных объектов относят за счёт прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, дебетуя при этом счета данных источников и кредитуя счета учёта материалов, оплаты труда с отчислениями и т. п.
После истечения срока консервации инвентарные карточки возвращают в основную картотеку, и по этим объектам возобновляется начисление амортизации в общем порядке.
Особенности учёта основных средств организаций, созданных на долевой основе
В соответствии с действующим законодательством участники сельскохозяйственных формирований имеют имущественные паи и земельные доли, которые переданы им в коллективно-долевое пользование при реформировании колхозов и совхозов.
Имущественные паи учредителей состоят из основного и оборотного имущества, которое в стоимостном выражении по каждому участнику закреплено в уставном капитале сельскохозяйственной организации.
Объекты основных средств в натуральной форме не распределяются между участниками и находятся в коллективном пользовании, ответственность за их сохранность несет администрация сельскохозяйственной организации.
Последующее поступление и выбытие объектов основных средств не изменяет размера имущественного пая участников, если оно не связано с изменением уставного капитала.
Имущественные паи и земельные доли участников сельскохозяйственной организации, находящиеся в коллективном пользовании, в натуральном выражении учитываются в реестре участников, где по каждому из них отражены суммы имущественного пая с указанием площади (без месторасположения и вида сельхозугодий). За каждым участником закрепляется постоянный регистрационный номер.
Реестр составляется в двух экземплярах, первый хранится вместе с учредительными документами организации; второй находится в бухгалтерии и является регистром аналитического учёта уставного капитала. В дальнейшем в реестр записывают все изменения в составе участников, их имущественные и земельные доли. В конце реестра указывают общую сумму имущественного пая, площадь и стоимость земельной доли (при наличии оценки).
Участникам организации выдается выписка из реестра, подписанная руководителем и главным бухгалтером аграрного формирования.
Особенности учёта основных средств при совместной деятельности
Совместная деятельность (по договору простого товарищества) в сельском хозяйстве получила значительное распространение при выполнении деятельности, объемы которой не под силу одному предприятию.
Имущество участников договора о совместной деятельности учитывается на отдельном балансе у того участника, которому поручено ведение общих дел.
Передача участником основных средств (зданий, сооружений, скота и др.) в качестве взноса по договору о совместной деятельности оформляется актом приема-передачи. Как правило, в актах наряду с балансовой стоимостью указывается также договорная оценка основных средств и сумма амортизации за период использования имущества.
На основании составленных актов участники совместной деятельности списывают переданное имущество со счетов учёта основных средств и зачисляют на счета учёта долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. В связи с разной балансовой и оценочной стоимостью передаваемых объектов эти операции проводят через счёт 91 списания (реализации) основных средств.
Если балансовая стоимость передаваемых объектов основных средств отличается от договорной, то выведенная разница на счёте 91 относится на кредит счета 82 «Добавочный капитал» либо списывается за счёт нераспределенной прибыли по счёту 84.
При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество распределяется между участниками согласно договору о совместной деятельности. Поступившие объекты участник зачисляет в состав основных средств по балансовой стоимости в корреспонденции со счётом 78-3.
Особенности учёта ремонта основных средств
Учёт ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях ведется на счёте учёта вспомогательных производств, где выделено два субсчета: «Ремонтные мастерские», «Ремонт зданий и сооружений».
Затраты на ремонт относятся непосредственно на издержки производства либо списываются за счёт специального резерва по счёту «Резервы предстоящих расходов и платежей». В этом случае ежемесячно делают отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.
На суммы отчислений в резерв ежемесячно делается запись по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счета резервов предстоящих расходов и платежей. После завершения ремонта фактические затраты на ремонт списываются за счёт созданного резерва: дебет счета учёта резервов предстоящих расходов и платежей, субсчёт «Резерв на ремонт», кредит счета учёта вспомогательных производств, субсчета 1 и 2.
Аналитический учёт затрат на ремонт ведут в открываемых лицевых счетах ф. № 83-АПК, синтетический учёт - в журнале-ордере № 10-АПК и в Главной книге.
Учёт выбытия основных средств
Учёт выбытия основных средств в сельскохозяйственных организациях строится в соответствии с рекомендациями типового плана счетов, Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств. В то же время здесь имеются существенные отраслевые особенности.
Учёт выбытия основных средств ведется на счёте списания (реализации) основных средств, но с выделением двух субсчетов: «Реализация основных средств» и «Прочее выбытие основных средств».
На основании первичных документов по реализации и прочему выбытию основных средств производятся записи в специализированный реестр ф. № 64-АПК. Записи в реестре делают по трем разделам: отправлено (отпущено, выполнено); принято к оплате; отметка об оплате. По окончании месяца итоговые данные по каждому из трех разделов переносят в ведомость учёта реализации, выбытия основных средств и прочих активов (ф. № 65-АПК). Ведомость открывается на несколько месяцев с выведением месячных промежуточных итогов.
Синтетический учёт операций по счёту учёта списания основных средств сосредоточен в журнале-ордере № 11-АПК. Это связано с тем, что основу операций по выбытию основных средств в сельском хозяйстве составляют операции по реализации скота основного стада, которые проводятся через счёт 91. Операции же по реализации любых ценностей методологически правильно отражать в едином регистре - в данном случае в журнале-ордере № 11-АПК.
| |
| Просмотров: 2702 | |
| Всего комментариев: 0 | |