Статью надлежит читать с учётом данной поправки и последующих уточнений

Учёт капитальных вложений в сельском хозяйстве ведется в соответствии с типовым планом счетов, а также планом счетов, утвержденным для предприятий агропромышленного комплекса, с последующими изменениями и дополнениями, Положением по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином РФ 30.12.93 № 160, Особенностями применения на предприятиях АПК указанного Положения, утвержденными Минсельсхозпродом РФ 17.04.94, Типовыми методическими указаниями по планированию и учёту себестоимости строительных работ, утвержденными Минфином РФ 30.12.93 № 161, а также отдельными положениями по смежным с капитальными вложениями вопросам, утвержденными Минфином РФ и Минсельхозпродом РФ (учёт ценных бумаг, лизинговых операций, земельных угодий и др.).

Объекты учёта по счету 08 «Капитальные вложения» в сельском хозяйстве

В соответствии с внесенными приказом Минсельхозпрода РФ от 03.03.95 изменениями и дополнениями к плану счетов для предприятий агропромышленного комплекса к счету 08 «Капитальные вложения» были предусмотрены следующие субсчета:

1 «Приобретение земельных участков»;

2 «Приобретение объектов основных средств»;

3 «Строительство объектов основных средств»;

4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств»;

6 «Приобретение нематериальных активов»;

7 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

8 «Приобретение взрослых животных»;

9 «Доставка животных, полученных безвозмездно»;

10 «Накладные расходы»;

11 «Прочие капитальные вложения».

В связи с введением лизинговых операций и утверждением Порядка отражения в бухгалтерском учёте операций с ценными бумагами дополнительно к счету 08 «Капитальные вложения» были утверждены субсчета «Приобретение отдельных объектов основных средств по лизингу» и «Вложения в ценные бумаги», в итоге в сельском хозяйстве к счету 08 стало 13 субсчетов. Это сопоставимо только со счетами 10 и 76, к которым по 9 субсчетов.

На перечисленных субсчетах отражаются следующие объекты капитальных вложений.

На субсчетах 08-1 и 08-2 учитывают затраты по приобретению в собственность земельных участков, лесных, водных угодий, месторождений полезных ископаемых и т. п. Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования определяется по документам на их приемку-передачу, а купленных - исходя из расходов на приобретение, включая затраты по улучшению качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Затраты на строительство сооружений на приобретенных земельных участках учитывают отдельно от стоимости этих участков. По завершении строительства они зачисляются в состав основных средств как отдельные объекты.

Земельные участки и объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по фактической стоимости на основании акта на оприходование земельных угодий или акта приема-передачи основных средств и отражаются по кредиту субсчетов 08-1 и 08-2 и дебету счета 01 «Основные средства».

На субсчёте 08-3 учитывают затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчёте 08-4 учитывают приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств (кроме строительства) по стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате документам.

На субсчёте 08-5 учитывают затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, а также прочие списания (предусмотренные действующими нормативными актами). Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, не включаются в инвентарную стоимость объекта и в установленном порядке списываются с субсчета 08-5 за счёт соответствующих источников (фонды накопления, остаток нераспределенной прибыли и т. п.).

На субсчёте 08-6 учитывают расходы на приобретение патентов, лицензий, программных продуктов, права пользования земельными участками, природными

ресурсами, на использование изобретений, торговых марок и знаков, различные «ноу-хау» и прочих объектов интеллектуальной собственности. Данный субсчёт используется для определения инвентарной стоимости согласно оплаченным (принятым к оплате) документам по приобретению либо созданию нематериальных активов и расходов по доведению их до состояния, пригодного к использованию. По мере аккумулирования соответствующих расходов по созданию или приобретению нематериальных активов и определения их инвентарной стоимости они списываются с данного субсчета в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

На субсчёте 08-7 отражают фактическую себестоимость выращенного в своем хозяйстве и переведенного в основное стадо молодняка всех видов продуктивного и рабочего скота, включая племенной (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, ездовых и сторожевых собак, подопытных животных, которые относятся к оборотным средствам независимо от их стоимости и возраста). С кредита данного субсчета переведенные в основное стадо животные зачисляются в дебет счета 01 «Основные средства «.

На субсчёте 08-8 учитывают фактические затраты по покупке взрослого продуктивного и рабочего скота для формирования основного стада, включающие стоимость скота и расходы по доставке его на предприятие.

На субсчёте 08-9 учитывают расходы по доставке на предприятие взрослого скота, полученного безвозмездно от других предприятий и оприходованного на счете 01 с кредита счета 87-3. Расходы по доставке затем списывают с субсчета 08-9 и

присоединяют к общей стоимости поступившего безвозмездно скота на счете 01.

На субсчетах 08-7, 08-8, 08-9 затраты учитывают на отдельных аналитических счетах по видам животных: крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади, волы и др. Сальдо по этим субсчетам на конец отчетного периода представляет собой сумму незаконченных затрат по формированию основного стада.

На субсчёте «Вложения в ценные бумаги» учитывают финансовые вложения в приобретаемые акции, облигации и другие ценные бумаги в корреспонденции со счетами 50, 51, 76 и др. По завершению аккумулирования затрат по соответствующим ценным бумагам их списывают со счета 08 в дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (а в отдельных случаях -в дебет счета 58, если возникает необходимость в аккумулировании нескольких видов затрат по приобретаемым краткосрочным ценным бумагам).

На субсчёте 08-10 предприятия-застройщики ведут учёт накладных расходов по строительству хозяйственным способом по установленной номенклатуре статей со списанием их комплексными статьями на конкретные объекты учёта затрат в строительстве.

На субсчёте «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» организация-лизингополучатель отражает приобретение имущества по договору лизинга в случае, если по условиям договора указанное имущество учитывается на балансе лизингополучателя. При этом корреспондирующим является счёт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами «, субсчёт «Арендные

обязательства». Этим же субсчетом пользуется организация-лизингодатель при получении имущества для передачи в лизинг от поставщиков (дебет счета 08, кредит счета 60).

На субсчёте 08-11 учитывают затраты по капитальным вложениям, не предусмотренные к отражению в предыдущих субсчетах.

Наличие практически 13 субсчетов для учёта объектов капитальных вложений (часто весьма близких между собой) явно нерационально. Вполне можно объединить субсчета 08-1 «Приобретение земельных участков» и 08-2 «Приобретение объектов природопользования» ъ один субсчет. Тем более это относится к субсчетам 08-7, 08-8, 08-9. По существу, все они вполне могут быть объединены в субсчёт «Формирование основного стада «.

Субсчёт 08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», отражающий много различных затрат, целесообразно включить в субсчёт «Прочие капитальные вложения». В то же время целесообразно выделить в отдельные субсчета самостоятельные объекты капитальных вложений - такие, как «Затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений» и «Затраты на капитальные вложения неинвентарного характера».

Рассмотрим более подробно учёт затрат на капитальные вложения, характерные для сельского хозяйства.

Учёт затрат по формированию основного стада

Затраты по формированию основного стада, учитываемые на счете 08 «Капитальные вложения», включают затраты по выращиванию собственного молодняка животных, переводимого в основное стадо, затраты на приобретение взрослого скота на стороне для пополнения основного стада и затраты по доставке в хозяйство скота, полученного безвозмездно.

Естественно, основную часть составляют затраты по выращиванию собственных животных, переводимых в основное стадо. Выращиваемых животных первоначально учитывают на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» и по достижении ими необходимого возраста и кондиций для воспроизводства животных переводят в основное стадо.

Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывают в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» ъ дебет счета 08 «Капитальные вложения» по стоимости, числящейся на начало года по балансу, с присоединением плановой себестоимости прироста живой массы животных за период с начала года до момента перевода животных в основное стадо.

Одновременно при переводе молодняка в основное стадо дебетуют счёт 01 «Основные средства» и кредитуют счёт 08 «Капитальные вложения» по этой же стоимости.

В конце года после составления отчетной калькуляции разницу между указанной стоимостью переведенного в течение года в основное стадо молодняка животных и определившейся фактической себестоимостью списывают дополнительно или сторнируют со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счёт 08 «Капитальные вложения» при одновременном уточнении на эту же сумму оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Документом, на основании которого осуществляется перевод животных из группы молодняка в группу основного стада, является «Акт на перевод животных из группы в группу» (ф. № 214-АПК). Документ является универсальным, т. е. используется по всем видам и учётным группам животных.

Оформленные акты, утвержденные руководителем хозяйства или подразделения и подписанные заведующим фермой, зоотехником и работниками, принявшими животных на дальнейшее обслуживание, используются для соответствующих записей в учётные регистры по учёту движения животных.

Отдельно от операций по формированию основного стада за счёт выращивания собственного молодняка учитывают фактические затраты по приобретению взрослого продуктивного и рабочего скота для формирования основного стада.

В фактические затраты по формированию основного стада за счёт покупки взрослого продуктивного и рабочего скота включают стоимость их покупки и расходы по доставке его на предприятие.

Стоимость взрослых животных, приобретенных со стороны, отражают по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по сумме фактических затрат, включая расходы по доставке. Отдельно отражают суммы НДС: дебет счета 19, кредит счета 60.

Законченные операции по формированию основного стада за счёт покупки взрослых животных списывают с кредита

счета 08 «Капитальные вложения» дебет счета 01 «Основные средства» в полной сумме затрат без налога на добавленную стоимость. Суммы НДС в общеустановленном порядке списывают со счета 19 в дебет счета 68.

Затраты по доставке взрослых животных в хозяйство относят в дебет счета 08 «Капитальные вложения» с кредита счетов в зависимости от способа доставки: 23 «Вспомогательные производства» - при доставке собственным автотранспортом, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - при доставке сторонними организациями, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - при перегоне скота (при покупке в соседних населенных пунктах).

Стоимость скота, полученного безвозмездно, сразу приходуют по счету 01 «Основные средства'^ кредита счета 87 «Добавочный капитал», субсчёт 3 «Безвозмездно полученные ценности «. Расходы по доставке этого скота в общем порядке проводят через счёт 08 «Капитальные вложения « со списанием после завершения операции с кредита счета 08 в дебет счета 01 на увеличение стоимости безвозмездно полученных животных.

При поступлении животных на условиях лизинга их проводят через счёт 08 «Капитальные вложения» по субсчету «Приобретение отдельных объектов основных средств по лизингу» и на счёт 01 «Основные средства» их приходуют с данного субсчета. Причем на счете 01 они зачисляются на субсчёт «Арендованное имущество». Лишь после полного погашения лизинговых платежей скот переходит в собственность лизингополучателя, и делается внутренняя запись по счету 01: дебет субсчета «Собственные основные средства», кредит субсчета «Арендованное имущество».

Учёт затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений

Эти затраты учитывают на отдельной группе аналитических счетов синтетического счета 08 «Капитальные вложения». Аналитические счета открывают по видам многолетних насаждений, годам посадки и их местоположению и присвоенным инвентарным номерам.

Особенностью учёта затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений в сельскохозяйственных предприятиях является то, что на счете 08 «Капитальные вложения» их учитывают только в пределах одного календарного года, хотя процесс выращивания длится несколько лет.

По истечении календарного года затраты текущего года по закладке и выращиванию многолетних насаждений списывают с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства», где для этих целей открыта группа аналитических счетов по видам молодых многолетних насаждений.

После окончания выращивания многолетних насаждений сумма затрат с кредита аналитических счетов молодых насаждений перечисляется внутри синтетического счета 01 «Основные средства» в дебет аналитических счетов «Многолетние насаждения в эксплуатации» на основании итоговых актов ф. № 103-АПК.

Затраты по сбору урожая от молодых насаждений дополнительно учитывают в составе затрат по уходу за молодыми насаждениями по дебету счета 08 «Капитальные вложения», а полученную продукцию от молодых насаждений приходуют с кредита этого счета по ценам возможной реализации в дебет счета 40 «Готовая продукция». На принятые в эксплуатацию многолетние насаждения начисляются амортизационные отчисления по установленным нормам. На сумму начисленной амортизации дебетуют счета соответствующих объектов учёта затрат и кредитуют счёт 02 «Износ (амортизация) основных средств».

Учёт затрат на мелиоративные работы

В сельском хозяйстве в составе капитальных вложений учитывают затраты на мелиоративные работы как инвентарного, так и неинвентарного характера: вложения в земельные участки, недра, лесные и водные угодья (так же, как и приобретение этих угодий).

К числу данных мероприятий относятся капитальные затраты по строительству водохозяйственных сооружений (плотин, дамб, каналов, оросительной и осушительной сети), а также капитальные вложения неинвентарного характера: раскорчевка площадей, расчистка площадей от кустарников, очистка водоемов, осушение болот, очистка сельскохозяйственных угодий от камней и др. Аналитический учёт таких капитальных затрат ведут по видам ирригационно-мелиоративных работ или по каждому объекту отдельно. При этом аналитические счета целесообразно группировать раздельно по группам капитальных вложений инвентарного характера (строительство « и переустройство закрытого | дренажа, открытой внутрихозяйственной осушительной сети I и т. п.) и неинвентарного характера (вложения по улучшению ! земельных угодий, раскорчевка леса, расчистка площадей от кустарника и т. п.).

Необходимо отметить, что некоторые виды затрат по улучшению земель, носящие долговременный характер, не включаются в капитальные вложения. Так, затраты по известкованию и гипсованию почв раньше частично покрывались за счёт средств бюджета. В настоящее время они практически производятся за счёт собственных средств, относятся на затраты производства как долговременное незавершенное производство и затем списываются на затраты под соответствующие культуры, занятые на этих площадях, в течение 5-7 лет. Аналогичное положение с учётом затрат по созданию долголетних улучшенных пастбищ.

Представляется, что все эти затраты по аналогии с затратами неинвентарного характера по мелиорации земель должны списываться на капитальные вложения с последующим отнесением на увеличение стоимости земель (счёт 01), которые подверглись улучшению. Что касается создания долголетних культурных пастбищ (часто огороженных или оборудованных «электропастухом»), то они должны после завершения всех затрат, учтенных на счете 08, списываться на счёт 01 по самостоятельному инвентарному объекту учёта основных средств «Долголетние культурные пастбища».

Как видим, еще достаточно много вопросов по учёту капитальных вложений в сельском хозяйстве ждут своего решения.

Отражение в регистрах бухгалтерского учёта

Операции по бухгалтерскому учёту капитальных вложений отражаются в сельском хозяйстве в следующих регистрах учёта: ведомость учёта затрат по капитальным вложениям и ремонту (ф. № 79-АПК), ведомость учёта затрат по законченным капитальным вложениям (ф. № 80-АГТК), журнал-ордер № 16-АПК по кредиту счетов 08 «Капитальные вложения» и 30 «Некапитальные работы».

Ведомость ф. 79-АПК предназначена для аналитического учёта затрат по объектам капитальных вложений. В данной ведомости, открываемой на квартал, полугодие или год, записи о затратах на капитальные вложения по каждому объекту (счёт 08) или некапитальные работы (счёт 30) производят на основании первичных документов, отчетов подразделений или их данных, сгруппированных в листках-расшифровках по соответствующим статьям затрат, видам работ и корреспондирующим счетам. При этом затраты по капитальным вложениям группируют по субсчетам, а внутри их - по отдельным объектам капитальных вложений.

По переходящим с прошлого года объектам в ведомости указывают стоимость незавершенных капитальных вложений на начало года в сумме затрат раздельно по сметной стоимости и фактической стоимости. Текущие затраты в течение года в ведомости отражают по статьям

в разрезе корреспондирующих счетов. При этом для каждой статьи могут отводиться несколько граф исходя из количества корреспондирующих счетов.

В конце ведомости выводят общие суммы фактических затрат (включая накладные расходы) и суммы затрат по сметной стоимости данного объекта.

Синтетический учёт оборотов по счету 08 в корреспонденции с дебетуемыми счетами ведут в журнале-ордере № 16-АПК. Журнал-ордер является регистром месячного обращения. Однако при небольшом количестве записей один бланк можно использовать на квартал и даже полугодие.

Журнал-ордер имеет несколько разделов. По счету 08 «Капитальные вложения» записи ведутся во втором разделе регистра. Основанием для записей в журнал-ордер являются итоговые данные ведомости ф. № 79-АПК по кредиту счета 08 с разбивкой по дебету корреспондирующих счетов.

Сверку кредитовых оборотов счетов, включенных в журнал-ордер № 16-АПК, с данными других регистров по корреспондирующим счетам производят следующим образом: по счету 01 - с инвентарными карточками учёта движения основных средств; по счетам 10, 12, 41 - с данными соответствующих ведомостей ф. № 46-АПК; по счетам 23, 30 - с данными соответствующих лицевых счетов (производственных отчетов) ф. № 83-АПК и т. д.

После сверки оборотов с другими регистрами итоги кредитовых оборотов по счету 08 переносят в установленном порядке в Главную книгу.