| Главная » Статьи » Практика аудита |
Как читать аудиторское заключение
© Л.З.Шнейдеман
Заголовочная часть аудиторского заключения
В данной части в сжатой форме выражены назначение, смысл и характер документа.
Слово «заключение» указывает на то, что этот документ, с одной стороны, - последний этап аудита, а с другой стороны, - утверждение, являющееся выводом из проведенного аудита.
Понятие «аудиторская фирма» указывает, что работа в отношении бухгалтерской отчётности акционерного общества проведена и заключение выдано профессиональной организацией, специализирующейся в этой области и имеющей соответствующую лицензию.
Фирма, высказывающая мнение о бухгалтерской отчётности, является независимой. Независимость аудиторской фирмы означает ее полную самостоятельность, отсутствие подчиненности либо какой-то иной связи, оказывающей или способной оказать влияние на заключение, свободу выражения мнения. В частности, организация, в отношении отчётности которой проводился аудит, не является ни учредителем, ни акционером, ни кредитором, ни страховщиком аудиторской фирмы, а последняя, в свою очередь, не является учредителем, собственником или акционером этой организации. Аудиторская фирма не оказывала данной организации услуги по ведению или восстановлению учёта либо составлению бухгалтерской отчётности.
Иногда в заголовочную часть аудиторского заключения включают слово «независимый». Оно дополнительно подтверждает, что организация, проводившая аудит и выдавшая документ по его результатам, является не внутренним, а внешним аудитором.
Аудиторское заключение адресовано конкретной категории пользователей отчётности. В случае с обязательным аудитом годового бухгалтерского отчёта заключение адресуется акционерам, участникам или иным собственникам организации. Если аудит проводится по заказу (поручению) одного из учредителей (участников) организации, какого-либо государственного органа, то в заголовочной части точно указывается, кому адресуется заключение.
Указание адресата в заголовочной части показывает, на кого рассчитан этот документ, чьи интересы были положены аудитором в основу при подготовке заключения. Кроме того, указание адресата до некоторой степени ограничивает ответственность аудиторской фирмы в тех случаях, когда в результате использования заключения в непредусмотренных целях тот или иной пользователь понес потери.
Вводная часть аудиторского заключения
Вводная часть аудиторского заключения содержит: констатацию факта проведения аудита; полное и точное описание объекта аудита; указание на нормативную базу, в соответствии с которой подготавливалась бухгалтерская отчётность.
В первых словах приведенного параграфа аудитор информирует пользователей о том, что заключение сформировано в результате проведения определенной работы. При этом однозначно указывается характер работы, а именно, аудит - особый комплекс профессиональных процедур и действий. Это важно в связи с тем, что помимо аудита данная фирма может оказывать организации иные услуги, совместимые с аудитом: тематические проверки, анализ финансово-хозяйственной деятельности, консультирование по бухгалтерскому учёту, составлению отчётности, налогообложению, законодательству и т. д.
Важнейшие отличия аудита от других проверок, входящих в состав аудиторских услуг, заключаются в следующем:
• аудит бухгалтерской отчётности проводится в интересах внешних участников рынка, а не в интересах менеджмента организации. Последний выступает исключительно как агент акционеров и других пользователей отчётности, исполняя их волю и организуя наем аудитора;
• аудитор самостоятельно (независимо от менеджмента) определяет объем работ, необходимых для формирования мнения об отчётности организации, избирает формы и методы таких работ. При этом он руководствуется исключительно профессиональными стандартами и этикой, собственным опытом и знаниями;
• при аудите бухгалтерская отчётность рассматривается как единая система показателей. Отдельные показатели, операции и сделки, как таковые, не являются объектом аудита.
Описание объекта аудита включает:
наименование бухгалтерской отчётности, подвергнутой аудиту;
отчётную дату и отчётный период;
наименование отчитывающейся организации.
В нашем примере объект аудита обозначен словами «бухгалтерская отчётность». Это понятие охватывает всю совокупность отчётов, установленных для организаций данного вида деятельности органом, регулирующим бухгалтерский учёт и отчётность. Если речь идет о банке или иной кредитной организации, то имеются в виду отчёты, установленные Центральным банком РФ; если об иной коммерческой организации - Минфином России.
Бухгалтерская отчётность может быть также обозначена путем перечисления всех отчётов, подвергнутых аудиту. В этом случае объект аудита описывается следующим образом:
«Нами проведен аудит прилагаемых бухгалтерского баланса..., отчёта о прибылях и убытках..., отчёта о движении капитала..., отчёта о движении денежных средств..., приложения к бухгалтерскому балансу..., пояснительной записки...».
Иногда в аудиторском заключении указываются лишь бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках. Это означает, что аудит проводился в отношении только двух отчётов; иные составляющие бухгалтерского учёта остались вне аудиторских процедур. Заключение аудитора не распространяется на них, и степень доверия пользователей к информации, содержащейся в них, а следовательно, и ко всему годовому отчёту, значительно снижается.
При обозначении бухгалтерской отчётности в обязательном порядке указывается период, за который она составлена. Когда в заключении перечисляются все отчёты, для бухгалтерского баланса приводится отчётная дата, а для всех остальных отчётов - отчётный период. Если предмет аудита обозначен словами «бухгалтерская отчётность», то в аудиторском заключении указывается отчётный период.
Отчётную дату, указанную в заключении, необходимо рассматривать вместе с датой подписания самого заключения, определяющей момент, когда аудитор прекращает любые действия с бухгалтерской отчётностью организации.
Сопоставление отчётной даты и даты подписания аудиторского заключения позволяет определить период, в течение которого организация должна была учитывать так называемые «события после отчётной даты». Согласно правилам учёта в бухгалтерской отчётности подлежат отражению события, имевшие место после отчётной даты, но способные повлиять на эту отчётность. Тем самым обеспечивается её актуальность.
Неотъемлемой составляющей описания предмета аудита является указание наименования экономического субъекта. В аудиторском заключении приводится полное фирменное наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами, включающее организационно-правовую форму.
Аудиторское заключение, как правило, подготавливается в отношении бухгалтерской отчётности юридического лица. Указание на юридическое лицо означает, что в отчётность включены показатели всех филиалов, представительств и иных подразделений организации, включая выделенные на отдельный баланс. При этом никакого значения не имеет географическое положение, степень хозяйственной и финансовой самостоятельности, структура отчётности, внутрихозяйственные взаимоотношения, а также зарегистрированы ли какие-то подразделения в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Если аудиторское заключение подготавливается по отчётности, не охватывающей по каким-либо причинам все составляющие юридического лица, то этот факт особо оговаривается в аудиторском заключении при описании объекта аудита.
Когда аудиторское заключение подготовлено в отношении сводной бухгалтерской отчётности, в описание объекта аудита включается слово «сводная» и указание на головную организацию. Например: «Нами проведен аудит прилагаемой сводной бухгалтерской отчётности за 20… г. акционерного общества «Новая жизнь»...».
В аудиторском заключении о сводной отчётности финансово-промышленной группы в описании объекта аудита также указывается слово «сводная» и фирменное наименование группы. Например: «Нами проведен аудит прилагаемой сводной бухгалтерской отчётности за 20… г. финансово-промышленной группы «Новая жизнь»...».
Вводная часть заключения констатирует, что бухгалтерская отчётность, подвергнутая аудиту, подготовлена исполнительным органом, например, дирекцией акционерного общества.
Одновременно указывается нормативная база, по правилам которой составлялась отчётность. Этим аудиторская фирма дает понять пользователям заключения и отчётности, какие требования можно предъявлять к отчётности, что следует от нее ожидать (при условии соответствия названному правовому акту). По этой же записи пользователь может судить о том, на соответствие каким правилам аудитор рассматривал бухгалтерскую отчётность. В нашем примере таким документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учёте».
В данном параграфе вводной части раскрыто распределение ответственности между акционерным обществом и аудитором в отношении бухгалтерской отчётности, подвергнутой аудиту. Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учёте» всю полноту ответственности за подготовку и достоверность отчётности несет организация в лице ее исполнительного органа. Наличие аудиторского заключения не снимает эту ответственность с руководства организации.
Обязанность аудиторской фирмы заключается исключительно в том, чтобы высказать мнение об этой отчётности на основе проведенного аудита. Следовательно, аудитор несет ответственность только за высказанное мнение, а не за достоверность отчётности как таковой.
Важность описания распределения ответственности следует рассматривать в трех аспектах. Во-первых, это должен знать и понимать пользователь заключения и отчётности. Если у пользователя возникают какие-либо претензии по поводу отчётности, то он должен знать, кому их предъявлять. Во-вторых, данное положение формально закрепляет взаимоотношения между экономическим субъектом и аудитором в связи с бухгалтерской отчётностью. В-третьих, оно служит своего рода препятствием для неправомерных требований к аудиторской фирме, выдавшей заключение.
От аудиторского заключения не следует ожидать, что оно обеспечит стопроцентное признание бухгалтерской отчётности всеми пользователями. Заключение не каждого аудитора обеспечивает такое при-знание. отчётность вызывает больше доверия, когда она заверена аудитором с историей, традициями, отличной репутацией, обладающим реальной независимостью и высококвалифицированным персоналом.
Содержательная часть аудиторского заключения
Данная часть аудиторского заключения раскрывает объем аудита, дает представление о работе, про-деланной аудиторской фирмой, о том, отвечает ли эта работа интересам пользователя, а также в какой степени можно полагаться на мнение аудиторской фирмы. В конечном итоге пользователь получает возможность определиться, как использовать аудиторское заключение при принятии тех или иных решений.
Из приведенного абзаца можно почерпнуть информацию:
• о правовой базе, положенной аудиторской фирмой в основу проведенной работы;
• о главной цели проведенного аудита и методике аудита;
• об оценке полученных аудитором свидетельств (доказательств).
Прежде всего в заключении описана нормативная база, положенная аудиторской фирмой в основу проведенной работы. Ссылка на эти документы означает, что проведенный аудит в полной мере соответствует требованиям правил и стандартов. Опосредованно это также означает, что аудит проводился в соответствии со всеми иными нормативными актами, разработанными на основе и в развитие Временных правил. Если в ходе аудита аудиторская фирма допустила какое-либо отклонение от требований и процедур, предусмотренных правилами и стандартами, то неоговоренная отсылка к этим актам невозможна. Заключение должно раскрывать характер отступлений от правил (стандартов) и их причины.
Во втором предложении, формулирующем главную цель аудита, аудиторская фирма подчеркивает, что она устанавливала наличие или отсутствие искажений в бухгалтерской отчётности, т.е. неправильностей, ошибок, представления данных в ложном, неверном виде. При этом обращают на себя внимание два момента.
Во-первых, аудиторская фирма ведет речь исключительно об искажениях существенного характера. Она несет ответственность за выявление только значительных, весомых искажений, но не мелких ошибок и неточностей, не оказавших влияния на достоверность отчётности, и, следовательно, на решения, принимаемые пользователями заключения и отчётности в целом.
Всегда надо помнить, что целью аудитора не является поиск всех ошибок и неточностей. Отдельные хозяйственные операции аудитор рассматривает лишь в той мере, в которой это оправданно и необходимо с точки зрения общей цели аудита. Аудитор может пропустить какие-то мелкие ошибки просто потому, что он исследует только те вопросы деятельности организации, которые непосредственно влияют на достоверность и надежность бухгалтерской отчётности. Расследование финансово-хозяйственной деятельности организации не входит в задачи аудита бухгалтерской отчётности, тогда как налоговые и другие контролирующие органы преследуют иные цели, считая каждую копейку, рассматривая каждый документ и каждый шаг компании.
Во-вторых, в процессе аудита аудиторская фирма искала достаточную уверенность в достоверности бухгалтерской отчётности. Понятие «достаточная уверенность» является одним из основополагающих в российских и международных стандартах аудита. Правильное и единообразное понимание его аудитором, клиентом и другими пользователями обеспечивает эффективное взаимодействие сторон.
Это понятие означает, что хотя в результате аудита надежность бухгалтерской отчётности повышается, аудитор обеспечивает лишь высокую степень (уровень) уверенности, но никак не стопроцентную. Абсолютная уверенность в аудите недостижима в силу таких факторов, как необходимость в субъективном суждении, применение выборки, ограничения, присущие системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, а также того, что доказательства, доступные аудитору, в большинстве случаев являются по своей природе не столько безусловными, сколько обосновывающими.
Иными словами, используемое в аудиторском заключении понятие «достаточная уверенность» подразумевает следующее:
1) имеется риск того, что определенные ошибки и несоответствия в бухгалтерской отчётности могут остаться невыявленными;
2) аудитор не может предоставить абсолютную гарантию достоверности отчётности.
В третьем предложении абзаца описана методика аудита. Заключение указывает, что в ходе аудита аудиторская фирма проводила проверку, т. е. удостоверялась в правильности бухгалтерской отчётности, исследовала ее, подвергала испытанию для выяснения ее достоверности. Объектом проверки выступали подтверждения числовых данных (в частности, первичные документы, учётные регистры и т. п.) и пояснения, содержащиеся в бухгалтерской отчётности. Под числовыми данными подразумеваются не только стоимостные показатели, но и ряд натуральных показателей, включенных в отчёт. Кроме того, в ходе аудита аудитор изучает адекватность избранной организацией учётной политики, правильность сделанных менеджментом при подготовке отчётности расчетов (например, расчета срока полезной службы основных средств, объема сомнительной задолженности), а также общую форму представления информации в отчётности.
Особое внимание необходимо обратить на слова «на выборочной основе». Они показывают, что аудиторская фирма вела не сплошную проверку, а выборочную. Это выражение используется в заключении наряду с другими терминами, несущими аналогичную смысловую нагрузку, а именно: «существенные искажения», «достаточная уверенность», «в существенных аспектах». Наличие их в заключении подчеркивает относительность мнения аудиторской фирмы.
В последнем предложении абзаца дана общая оценка полученных аудиторской фирмой свидетельств. Аудиторская фирма считает, что они достаточны для выражения мнения об отчётности, т. е. на их основе могли быть сделаны определенные профессиональные выводы и заключения. Здесь еще раз подчеркнута субъективность оценки собранных свидетельств: речь идет о частной точке зрения, которая может не совпадать с мнением других лиц, органов и экономических субъектов.
Эта последняя часть содержательного раздела аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчётности акционерного общества. В нем аудиторская фирма подчеркивает тот факт, что она выражает исключительно свою точку зрения о достоверности бухгалтерской отчётности организации. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию.
Наличие заключения снижает риски, связанные с использованием бухгалтерской отчётности для принятия управленческих решений. Однако следует понимать, что, даже располагая безусловно положительным аудиторским заключением, пользователи по-прежнему рискуют (хотя и в меньшей степени), основывая свои суждения, выводы и решения на данных бухгалтерской отчётности. Для того, чтобы обозначить такой статус аудиторского заключения, в нем использованы слова «по наше-му мнению».
Важнейшим положением аудиторского заключения является трактовка понятия «достоверность бухгалтерской отчётности». В России мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчётности выражает его оценку соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчётности применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учёт и отчётность. Его нельзя трактовать как-либо иначе.
Данный подход значительно отличается от принятого в современной западной практике. Там аудиторская фирма, как правило, высказывается о соответствии отчётности не столько определенным правилам, сколько реальному положению дел в организации. Отсюда возможны различия между аудиторскими заключениями, выданными одной аудиторской фирмой, по результатам аудита по российским правилам и международным стандартам.
Мнение о достоверности отчётности может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо в форме отказа от выражения мнения, оформляемого также в виде аудиторского заключения. В любом случае мнение о достоверности отчётности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью.
В безусловно положительном заключении (в нашем примере) мнение аудиторской фирмы означает следующее. Эта отчётность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности акционерного общества за отчётный период исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учёте».
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчётность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчётный период исходя из применимого нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учёт и отчётность в Российской Федерации. В этом случае в заключении приводится следующая формулировка: «По нашему мнению, прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчётность с поправками, приведенными в приложении к настоящему Заключению и подлежащими отражению в бухгалтерском учёте в 20… г., достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества «Новая жизнь» по состоянию на 31 декабря 20… г. и финансовых результатов его деятельности за 20... г. исходя из ... »; либо: «По нашему мнению, если оставить в стороне любые поправки, которые могли бы быть признаны необходимыми при возможности получить достаточные подтверждения в отношении обстоятельств, указанных в предыдущих параграфах настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчётность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества «Новая жизнь» по состоянию на 31 декабря 2000 г. и финансовых результатов его деятельности за 20…г. исходя из... ».
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчётность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчётный период исходя из применимого нормативного акта Российской Федерации. Последний параграф заключения формулируется следующим образом: «По нашему мнению, в связи с влиянием обстоятельства, указанного в предыдущем параграфе настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчётность недостоверна, т.е. подготовлена так, что не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества «Новая жизнь» по состоянию на 31 декабря 2000 г. и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из... ».
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из общепринятых форм: «В связи с обстоятельствами, указанными в предыдущих параграфах настоящего Заключения, мы не в состоянии выразить и не выражаем мнение о бухгалтерской отчётности акционерного общества «Новая жизнь» за 20… г., прилагаемой к настоящему Заключению».
Во всех формах аудиторского заключения речь идет о достоверности отчётности во всех существенных отношениях. Это означает, что при подготовке заключения аудиторская фирма принимала во внимание все существенные, значимые обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчётности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и про-ведении аудита аудиторская фирма, как правило, основывается на внутрифирменных стандартах. При этом она руководствуется профессиональным суждением и исходит из главной цели аудита — оце-нить достоверность бухгалтерской отчётности в целом. Использование принципа существенности при подготовке аудиторского заключения означает, что в этом документе указаны все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться как гарантия аудиторской фирмы того, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчётность, не существуют.
* * *
Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением:
1. Аудиторское заключение представляет собой лишь МНЕНИЕ аудиторской фирмы, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчётности организации. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.
2. Аудитор несёт ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчётности, но никак не за саму достоверность. Достоверность отчётности обеспечивается руководством организации. Наличие аудиторского заключения не снимает ответственности с руководства организации за достоверность отчётности.
3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчётности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.
4. В настоящее время в российской практике достоверность отчётности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчётность. Иная интерпретация используемого аудитором понятия «достоверность» вводит в заблуждение и может повлечь значительные потери для пользователей отчётности и заключения.
5. Ответственность аудитора за результаты проделанной им работы распространяется лишь на временной отрезок, ограниченный датой аудиторского заключения. События, имеющие место после этой даты и влияющие на достоверность бухгалтерской отчётности, не могут быть приняты во внимание аудитором при подготовке аудиторского заключения.
| |
| Просмотров: 1416 | |
| Всего комментариев: 0 | |