| Главная » Статьи » Практика аудита |
Подготовка аудиторского заключения
© А.В. Газарян
Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчётности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчётности. Пользователи бухгалтерской отчётности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.
Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).
В процедурах подготовки аудиторского заключения, разрабатываемых аудиторскими фирмами, следует учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчётности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчётности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.
Процедура оценки результатов аудита включает:
обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;
оценку существенности выявленных отклонений;
оценку достаточности аудиторских доказательств; оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;
оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчётности; оценку событий после даты составления отчётности;
составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки; составление аудиторского заключения.
Большая часть информации, которая оценивается при проведении аудита, является фактической, содержащейся в учётных регистрах, первичных документах, отчётности проверяемого экономического субъекта. Только в некоторых случаях аудиторы оценивают финансовую информацию, основанную на оценках и расчётах.
Существующая аудиторская практика подтверждает, что при оценке результатов проверки и расчётов специалистов экономического субъекта аудиторам необходимо придерживаться в определенной степени профессиональной осторожности.
Аудитору следует объективно оценить обстоятельства, указывающие на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как:
факты выявления ошибок, которые были известны персоналу экономического субъекта, но не были раскрыты аудиторам;
хозяйственные операции, по которым первичные документы или данные, необходимые для проверки, были предоставлены аудитору несвоевременно;
несоответствия в расчётных данных специалистов; значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счётами, которые не были должным образом проанализированы и исправлены;
отсутствие подтверждений значительных расхождений и неполучение ожидаемых ответов на запросы аудитора;
хозяйственные операции, выбранные для проверки, по которым не были предоставлены необходимые первичные документы или соответствующие разрешающие указания.
При оценке достаточности собранных доказательств следует учитывать стадию (планирование, проведение аудита), на которой были выявлены эти обстоятельства. Аудиторы должны также принять во внимание первоначальную оценку риска существенных ошибок и планы детальной проверки. Если подобные обстоятельства выявлены и учтены на стадии планирования, то аудитору необходимо дать оценку достаточности собранных доказательств и целесообразности проведения запланированных и дополнительных аудиторских процедур.
Результаты проведения основных этапов аудиторской проверки должны быть зафиксированы в рабочих документах с оценкой достижения целей аудиторских процедур. Так, при оценке результатов аудита по разделу программы «Проверка дебиторской и кредиторской задолженности» целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:
проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счётов. Аудиторы обычно проверяют выплаты, сделанные за период после дня подготовки бухгалтерского баланса до последнего дня аудита. Результаты этой проверки позволяют оценить достоверность данных учёта с точки зрения полноты и реальности отражения в балансе текущих обязательств. Доказательства полноты и реальности текущих обязательств, полученные в итоге проведения этой процедуры, могут оцениваться как достаточные в отношении сумм задолженности, оплаченной после даты составления бухгалтерской отчётности. Затем аудитор оценивает существенность сумм задолженности, подтвержденных и неподтвержденных оплатой, и влияние этой оценки на формирование мнения о достоверности текущих обязательств;
сверка счётов с отчётами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчётности, с сальдо по учётным данным. Все счёта по поставленным товарам, оказанным услугам и выполненным работам, полученные перед днем составления бухгалтерской отчётности, должны быть отражены в учёте и отчётности. Поэтому целесообразно провести сверку дат в счётах и отчётах материально ответственных лиц, подготовленных после даты составления бухгалтерского баланса, с целью проверки полноты и правильности отражения имущества и обязательств («полнота»);
сверка имеющихся остатков с данными счётов-фактур, отчётами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учёта и определить, не имеется ли завышение обязательств по данным учёта. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учёта (в журналах, сальдовой или оборотной ведомости), выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности) в учётных записях (например, отражение в учётных регистрах дважды одного и того же счёта и т. п.);
подтверждение расчётов с поставщиками и другими контрагентами.
Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Однако в ряде случаев эта процедура может оказаться наиболее полезной. Например, полученные от поставщиков ответы могут использоваться для подтверждения следующего:
• дебиторская задолженность по поставщикам является их обоснованной претензией;
• данные бухгалтерского учёта содержат всю существующую задолженность поставщикам;
• приобретенные материальные ресурсы, оказанные услуги и выполненные работы отражены в соответствующем отчётном периоде. При этом нужно отметить факторы, свидетельствующие о необходимости получения подтверждений от контрагентов при проведении аудита обязательств: слабая структура внутреннего контроля закупок; финансовые проблемы; факты, свидетельствующие об ошибках при выведении остатков по товарно-материальным ценностям или проверке задолженности; большой объем закупок, сделанных от нескольких поставщиков; отчёт о закупках не подготовлен на дату составления бухгалтерского баланса. Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо, прежде всего, оценить их надежность. При этом оценивается величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме. Доказательства, полученные в письменной форме, принято считать более надежными. Надежность письменных подтверждений ставится в зависимость от правильности их оформления. Исходя из анализа надежности подтверждений оценивается существенность сумм подтвержденной и неподтвержденной задолженности, а также достаточность полученных доказательств для формирования мнения аудитора о достоверности обязательств;
проверка тождества данных аналитического учёта дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений дебиторской и кредиторской задолженности аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учёта расчётов, а также сопоставить их с данными Главной книги. При анализе счётов расчётов могут быть выявлены:
• дебетовые остатки по счётам поставщиков;
• суммы задолженности должностным лицам, директорам, дочерним и зависимым организациям и другим взаимосвязанным сторонам;
• необычно большие исправления по расчётам с поставщиками;
• неоплаченные счёта-фактуры с истекшими или истекающими сроками исковой давности. Все отмеченные суммы должны быть проанализированы и учтены при подготовке итоговых рабочих документов. Результаты этой процедуры целесообразно сопоставить с другими полученными доказательствами. Например, на суммы выявленных дебетовых остатков по расчётам с поставщиками и неоплаченных счётов с истекающими сроками исковой давности могут быть получены подтверждения о соответствии данных. В этом случае аудитор имеет достаточные доказательства о достоверности данных аналитического учёта.
Если же по результатам подтверждений устанавливается отсутствие такой задолженности у контрагента, то аудитор может оценивать данные аналитического учёта как недостоверные.
Сопоставление регистров аналитического учёта с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Как правило, аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчёт итоговых сумм;
анализ последующих операций. Аудит не может быть завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения. Таким образом, последующие хозяйственные операции и события анализируются с точки зрения выявления неопределенных обстоятельств, способных оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчётность или требующих более тщательного анализа, чтобы не допустить искажения бухгалтерской отчётности. Характер и объем этих работ зависят от других процедур аудита, показателей деятельности экономического субъекта и состояния бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.
Аудиторы должны проанализировать денежные поступления и выплаты (сделанные на конец периода, за который проводится аудит), неоплаченные счета-фактуры поставщиков (в процессе осуществления платежей на момент проведения этого анализа). Эти платежи и счета-фактуры (обычно те, которые превышают минимальные суммы) относятся к получению товаров, оказанию услуг, а также к дебиторской и кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учёта и позволяют одновременно проверить эффективность работы экономического субъекта по ведению учёта задолженности на дату представления аудиторского заключения. Анализ последующих денежных выплат и поступлений может быть проведен вместе с проверкой первичных документов по дебиторской и кредиторской задолженности.
Подводя итоги этих процедур, следует оценить вероятность существенного влияния неопределенных обстоятельств, прежде всего, таких, как банкротство крупных дебиторов (вероятность непогашения существенной дебиторской задолженности), наличие судебных исков, которые могут привести к существенным убыткам для клиента. Иными словами, аудитору необходимо дать оценку неопределенных обстоятельств, их влияния на финансовые результаты, платежеспособность и возможности продолжения деятельности, отразив это в аудиторском заключении и в письменной информации.
Итак, в процессе оценки результатов аудита в целом необходимо:
• оценить характер и достаточность собранных аудиторских доказательств по всем разделам программы аудиторской проверки;
• определить существенность выявленных отклонений и их влияние на достоверность показателей отчётности;
• дать окончательную оценку соответствия учёта требованиям действующих нормативных актов;
• выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчётности.
Очень важно на этом этапе провести собеседование с руководством экономического субъекта о выявленных существенных отклонениях, возможности внесения корректировок и окончательном аудиторском мнении о достоверности проверяемой отчётности.
В соответствии со стандартами аудиторской деятельности в случае обязательного аудита необходимо предоставить клиенту два итоговых документа - «Письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки» и «Аудиторское заключение».
Следует принимать во внимание, что результаты аудиторской проверки доводятся также до сведения акционеров в форме доклада аудитора на общем собрании акционеров. Целесообразно подготовку необходимой информации для доклада аудитора включить в общий процесс оценки результатов аудита.
| |
| Просмотров: 960 | |
| Всего комментариев: 0 | |