Договор

При заключении договора купли-продажи или его разновидности - договора поставки, стороны, устанавливая цены за объекты договора, могут предусмотреть различного рода скидки с этих цен. В настоящее время в оптовой торговле особую актуальность приобретают скидки трех видов, которые, в сущности, придают учётным ценам неопределенность и тем самым затрудняют ведение учёта. Эти скидки могут быть получены:

при досрочной оплате товаров. Например, срок оплаты установлен в течение 10 дней со дня их получения или предъявления счета. Если товары будут оплачены в течение этих десяти дней, то покупатель платит меньше. В этом случае следствием скидки становится уменьшение цены;

при покупке товаров сверх определенного количества. В этом случае покупатель платит меньшую цену за единицу товара. Неопределенность возникает в связи с тем, что неизвестно, в какое время будут выполнены условия для предоставления (получения) скидок, т. е. бухгалтер в течение определенного периода не знает реальной фактической цены;

при покупке товаров на определенную сумму. Это разновидность второго варианта, только вместо натурального критерия вводится стоимостный. Существуют так называемые маркетинговые

скидки, которые также изменяют цену. Различают скидки: сезонные, связанные с истечением сроков реализации товаров, завоеванием новых рынков сбыта и др. В этих случаях окончательная цена продаваемых товаров также приобретает неопределенный характер.

Из-за неопределенности в текущем учёте цена подлежит обязательной корректировке, которая возможна только по окончании сделки. Вместе с тем по правилам бухгалтерская отчетность составляется на определенные дни, когда товары по подобным сделкам могут быть неоплаченными. В результате в отчетности представлена в определенной степени условная оценка товаров вместо их реальной себестоимости.

Документальное отражение

При досрочной оплате партии товаров достаточно «недоплатить» сумму, указанную в счете поставщика.

При скидках с объема поставки продавец в течение отчетного периода выставляет покупателю счета с обычными ценами, а по истечении этого периода направляет покупателю так называемый отрицательный счет (кредит-нота) и отдельный счет-фактуру с НДС - на сумму скидки со знаком «минус». Поскольку скидки в течение отчетного периода могли быть связаны с различными партиями товаров, поэтому все эти случаи должны быть перечислены в счете-фактуре.

Все записи и расчеты должны производиться в соответствии с условиями, включенными в договор поставки. Если договор не предусматривает подобных условий, то скидки перестают быть таковыми, согласно ст. 415 ГК РФ недоплаченная сумма трактуется как прощение продавцом долга покупателя. (В самом деле, покупатель недоплатил за отпущенные ему товары, и продавец считает это

нормальным.) В результате у продавца на величину недоплаты возникает якобы безвозмездная передача ценностей, и, как следствие, на их сумму он не может уменьшить налогооблагаемую прибыль и обязан платить НДС.

Таким образом, введение в договор условий, связанных с предоставлением скидок, это непреложное правило современных правоотношений.

Условия, порядок предоставления и размеры скидок целесообразно отразить также во внутренних документах продавца, например, в приказе руководителя, и уведомить об этом покупателя.

При этом следует иметь в виду, что условия договора могут быть изменены как до отгрузки товаров (п. 1 ст. 450 ГК РФ), так и после (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Бухгалтерские записи

Вследствие неопределенности в ценах, которая возникает в случаях получения или неполучения скидок, у бухгалтера возникают проблемы, решение которых должно вытекать из нормативных документов.

Поставщик, отгружая товары покупателю, выставляет счет, который, как правило, отражает цены, без учёта скидок. При этом п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» предписывает определение выручки за вычетом скидок, а согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» следует, что естественно отражать оплату также за минусом скидки.

Эти общие указания поясним на примере.

Пример. Поставщик отгрузил покупателю товары на сумму 11 000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Согласно договору покупатель при выполнении определенных условий может воспользоваться скидкой 5 %, т. е. недоплатить 550 руб. (в том числе НДС 50 руб.). При отражении в бухгалтерском учёте этих операций возможны следующие варианты.

Вариант 1. Условия предоставления скидки возникли при отгрузке товаров, т. е. продажная цена была сразу же снижена и поэтому продажную (покупную) стоимость товаров за вычетом скидки можно определить сразу. Бухгалтерские записи у продавца:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90-1 «Выручка»

10450 руб. (11000 - 550);

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

950 руб. (1 000 - 50);

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

10450 руб.

Бухгалтерские записи у покупателя:

Д-т сч. 41 «Товары»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

9500 руб. (10450 - 550);

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

950 руб. (1 000 - 50);

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета»

10450 руб.

Снижение цены произошло заранее, и новая сниженная цена очевидна.

Вариант 2. Условия предоставления скидки возникли после отгрузки товаров, но в одном и том же налоговом периоде.

Бухгалтерские записи у продавца: при отгрузке товаров

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90 «Продажи»

11000 руб.;

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

1 000 руб.;

при получении денег за товары

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

10450 руб.

Корректировка учётных записей (сторнировочная запись):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90 «Продажи»

550 руб.;

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

50 руб.

Бухгалтерские записи у покупателя: при оприходовании товаров

Д-т сч. 41 «Товары»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

10000 руб.;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1 000 руб.;

при перечислении денег за товары

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета»

10 450 руб.

Корректировка учётных записей (сторнировочная запись):

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

50 руб.;

а) если все товары не проданы:

Д-т сч. 41 «Товары»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

500 руб.;

б) если все товары проданы:

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

500 руб.;

в) если продано 50 % товаров:

Д-т сч. 41 «Товары»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

250 руб.;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

250 руб.

Если до предоставления (получения) скидок товары были покупателем полностью оплачены, то на сумму скидок будут дополнительно сделаны бухгалтерские записи:

у продавца:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

у покупателя:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Некоторые специалисты возражают против дебетования счета 41 «Товары» на сумму скидок, ссылаясь на п. 12 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», где указано, что фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению. Однако в конце этого пункта имеется оговорка: «...кроме случаев, установленных законодательством...». Отражение скидок по дебету счета 41 «Товары» - один из этих случаев.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...», т. е. по фактической себестоимости. Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учётом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)». Другими словами, у покупателя фактическая себестоимость товаров определяется с учётом полученных скидок. Таким образом, дебетование счета 41 «Товары» на сумму скидок (сторнировочной записью) не противоречит правилам бухгалтерского учёта.

Вариант 3. Условия предоставления скидки возникли после отгрузки товаров, но в другом налоговом периоде. Бухгалтерские записи такие же, как в варианте 2, с учётом следующих особенностей. У продавца (две последние записи):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

550 руб.;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

50 руб. (сторнировочная запись).

Покупатель вместо счета 90-2 «Себестоимость продаж» использует счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Варианты 2 и 3 учётных записей у покупателя имеют два недостатка:

необходимость корректировки учётных цен уже оприходованных товаров, поскольку сумму предоставленной скидки нужно распределить между полученными товарами и из первоначальной цены вычесть скидку, относящуюся к тому или иному наименованию товаров. Если скидка предоставляется за приобретение товара в определенном количестве, то сумму скидки следует разделить на число натуральных показателей (шт., кг, лит. п.). Если скидка предоставляется за приобретение товаров на определенную сумму, то сначала сумма скидки распределяется между наименованиями товаров, а затем полученные суммы также делятся на число натуральных показателей каждого наименования товаров. Все это требует дополнительных расчетов, кроме того, необходимо менять учётные цены, что создает определенные трудности;

ведение учёта остатков и продажи товаров, по которым были получены скидки. Такой учёт в ряде случаев (при широком ассортименте товаров, большом числе операций по поступлению к продаже товаров, частом предоставлении скидок и т. п.) требует больших затрат труда.

Для устранения указанных недостатков целесообразно на суммы получаемых скидок (без НДС) в течение месяца составлять сторнировочную запись:

Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По окончании месяца общую сумму скидок, собранную на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», следует распределить между остатком товаров на конец месяца и проданными за месяц товарами (пропорционально их учётной стоимости). Такое распределение (с учётом конкретных условий хозяйственной деятельности) можно выполнять с учётом стоимости только тех товаров, по которым были получены скидки, или исходя из стоимости всех товаров.

На сумму скидок, относящихся к проданным товарам, следует выполнить сторнировочную запись:

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие доходы и расходы»),

К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Сумма скидок, относящихся к остатку товаров (красное дебетовое сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), будет вычитаться из сальдо счета 41 «Товары» при составлении бухгалтерского баланса.