Большую часть договоров на предоставление жилищно-коммунальных услуг с населением заключает служба заказчика, на долю обслуживания которой приходится весь муниципальный жилищный фонд (переданный на баланс), а также приватизированные квартиры в домах муниципального жилищного фонда. Жилищно-коммунальные услуги предоставляются службой заказчика нанимателям жилых помещений по договору социального найма, собственникам жилья - по договору на техническое обслуживание жилого помещения.

Порядок расчетов с населением за оказанные жилищно-коммунальные услуги (далее - ЖКУ) определяется условиями договоров, заключенных службой заказчика с поставщиками жилищных и коммунальных услуг.

Рассмотрим наиболее распространенные варианты взаиморасчетов между поставщиками услуг, службой заказчика и населением.

1. Служба заказчика приобретает услуги по договорам подряда и энергоснабжения, осуществляя перепродажу ЖКУ населению.

2. Ресурсоснабжающая организация поручает службе заказчика (агенту) реализовать коммунальные услуги населению по агентскому договору (участвует в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих организаций).

3.Граждане поручают службе заказчика приобрести ЖКУ у поставщиков. На основе посреднических договоров служба заказчика участвует в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента граждан.

Во втором и третьем вариантах собранные службой заказчика средства будут для нее не собственными, а принадлежащими ресурсоснабжаю-щим организациям. Кроме того, служба заказчика будет получать вознаграждение (во втором случае - от ресурсоснабжающей организации, в третьем - от граждан).

В зависимости от варианта договорных взаимоотношений будет различаться и порядок отражения в бухгалтерском учёте службы заказчика.

При перепродаже ЖКУ к службе заказчика переходит право собственности на жилищные услуги (по договору подряда), коммунальные услуги (по договору энергоснабжения), что в соответствии со ст. 39 НК РФ является реализацией услуг.

По договорам подряда, заключаемым в соответствии с требованиями гл. 37 ГК РФ, предприятия ЖКХ осуществляют работы по техническому обслуживанию и текущему ремонту жилищного фонда. Тарифы на данные работы регулируются государством. Финансирование капитального ремонта осуществляется за счет средств местного бюджета согласно установленным федеральным стандартам.

Договоры энергоснабжения на поставку теплоэнергии, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение заключаются в соответствии со ст. 539-548 ГК РФ и приравниваются действующим законодательством к договорам купли-продажи.

Образующийся убыток от реализации жилищно-коммунальных услуг населению по государственным регулируемым тарифам должен возмещаться из местного бюджета. В связи с этим служба заказчика должна вести раздельный учёт доходов и расходов по данным видам деятельности и учёт расчетов в разрезе предоставляемых видов услуг.

Как показывает практика, большинством договоров подряда и энергоснабжения предусматривается уплата службой заказчика аванса в счет поставки коммунальных услуг или выполнения работ по ремонту и содержанию жилищного фонда.

Пример 1. ОАО Тепло по договору энергоснабжения со службой заказчика оказала в течение месяца услуги по теплоснабжению (по экономически обоснованным тарифам) на общую сумму 1 600 000 руб., в том числе НДС 244 068 руб. Условиями договора предусмотрен аванс в размере 30 %, или 480000 руб., в том числе НДС 73220 руб. Служба заказчика реализовала населению данные услуги по тарифам для населения (90 % ЭОТ). В учёте службы заказчика сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60-1 Авансы выданные, К-т сч. 51 Расчетные счета

480000 руб.

выдан аванс ОАО Тепло в размере 30%;

Д-т сч. 20 Основное производство, К-т сч. 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками

1 355 932 руб.

отражена стоимость полученной теплоэнергии;

Д-т сч. 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям,

К-т сч. 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками

244068 руб.

отражен НДС по полученным услугам по теплоснабжению;

Д-т сч. 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, К-т сч. 60-1 Авансы выданные

480000 руб.

зачтена сумма аванса;

Д-т сч. 68 Расчеты по налогам и сборам, К-т сч. 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

73220 руб.

зачтена сумма НДС по авансу;

Д-т сч. 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, К-т сч. 51 Расчетные счета

1 120000 руб.

оплата оставшейся стоимости услуг по теплоснабжению;

Д-т сч. 68 Расчеты по налогам и сборам, К-т сч. 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

170848 руб.

зачет НДС по оставшейся сумме оплаты за оказанные услуги по теплоснабжению.

Расчеты с населением за оказанные (в соответствии с договорами социального найма и договорами на техническое обслуживание жилого помещения) жилищно-коммунальные услуги отражаются на счете 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 4 Расчеты по квартплате.

В учёте службы заказчика производятся следующие записи:

Д-т сч. 76-4 Расчеты по квартплате, К-т сч. 90 Продажи, субсч. 1 Выручка

1440000 руб.

реализованы услуги населению;

Д-т сч. 90-3 Налог на добавленную стоимость, К-т сч. 68 Расчеты по налогам и сборам

219661 руб.

начислен НДС от стоимости реализованных услуг;

Д-т сч. 90-2 Себестоимость продаж, К-т сч. 20 Основное производство

1 355 932 руб.

отражена фактическая себестоимость приобретения

услуг по теплоснабжению;

Д-т сч. 51 Расчетные счета,

К-т сч. 76-4 Расчеты по квартплате

1 440 000 руб.

поступили средства населения в оплату ЖКУ.

В некоторых муниципальных образованиях введена система персонифицированного учёта, при которой гражданин платит по полному тарифу для населения, а затем ему лично возмещают льготы и субсидии.

Исходя из того. что уровень оплаты населением ЖКУ согласно федеральному стандарту в настоящее время составляет 90 % от экономически обоснованного тарифа, у службы заказчика образуется убыток от реализации населению услуг по теплоснабжению в размере 135 593 руб. (1 440 000 - 219 661 - 1 355 932) и дебетовое сальдо по счету 68 Расчеты по налогам и сборам, ко-

торое образуется как разница между начисленным НДС и предъявленным службе заказчика и уплаченным ею при приобретении у ОАО Тепло услуг по теплоснабжению.

Убыток от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам возмещается за счет средств местного бюджета, а отрицательная разница по НДС в соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Так как НДС является федеральным налогом, возмещение осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В случае заключения посреднических договоров, т. е. участия службы заказчика в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих организаций, порядок отражения в бухгалтерском учёте расчетных операций, а также налогообложение будет иным.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При использовании агентского договора существует особый порядок определения выручки. В соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Платежи населения за коммунальные услуги и жилье не будут являться выручкой агента (службы заказчика) (ст. 156 НК РФ; ст. 996 ГК РФ). Указанные денежные средства собираются в пользу третьих лиц - подрядчиков и поставщиков. Выручкой же службы заказчика является только комиссионное вознаграждение, которое определяется условиями договоров либо в виде установленного процента от общего размера начисления населению за предоставленные ЖКУ, либо в фиксированном размере. При использовании данного порядка расчетов убыток от оказания услуг по теплоснабжению населения в связи с применением государственных регулируемых тарифов образуется у ОАО Тепло и бюджетные ассигнования должны быть адресованы также ему.

С учётом специфики агентских договоров в жилищно-коммунальном хозяйстве моментом отражения в бухгалтерском учёте может считаться дата ежемесячного подписания комитентом акта выполненных работ при условии, что одновременно предоставляется отчёт агента.

Таким образом, если момент определения налоговой базы в целях налогообложения установлен по мере отгрузки, то НДС (и налог на прибыль) будет начислен в момент подписания акта выполненных работ. Если момент определения налоговой базы установлен по мере поступления денежных средств, налоговая база по НДС определяется на день оплаты причитающегося вознаграждения по агентскому договору.

Следует отметить, что служба заказчика может выступать как агентом энергоснабжающей организации, реализуя коммунальные услуги населению, так и граждан, приобретая для них коммунальные услуги.

Прииер 2. Служба заказчика обязалась по поручению ОАО Тепло за вознаграждение реализовать населению услуги по теплоснабжению. В соответствии с условиями агентского договора размер вознаграждения составил 5,5%, или 79 200 руб., в том числе НДС 12 081 руб., от объема реализации по тарифам для населения за месяц (1 440 000 руб., в том числе НДС 219 661 руб.). Записи в учёте службы заказчика следующие:

Д-т сч. 004 Товары, принятые на комиссию

1 440 000 руб.

начислено населению за услуги по теплоснабжению;

Д-т сч. 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, К-т сч. 90-1 Выручка

79200 руб.

начислено вознаграждение по агентскому договору;

Д-т сч. 90-3 Налог на добавленную стоимость, К-т сч. 68 Расчеты по налогам и сборам

12081 руб.

начислен НДС от суммы вознаграждения;

Д-т сч. 62 Расчеты с покупателями и заказчиками,

К-т сч. 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

1 360 800 руб. (1 440 000 - 79 200) начислена задолженность принципалу (разница между начисленным населению и суммой вознаграждения по агентскому договору);

К-т сч. 004 Товары, принятые на комиссию

1 440 000 руб.

реализовано населению услуг по теплоснабжению;

Д-т сч. 51 Расчетные счета, К-т сч. 62 Расчеты с покупателями и заказчиками

1 440 000 руб.

получены денежные средства от населения за

тепло;

Д-т сч. 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, К-т сч. 51 Расчетные счета

1 360 800 руб.

перечислены денежные средства, полученные от населения ОАО Тепло - погашена задолженность перед принципалом.

Если служба заказчика выступает в роли агента граждан, порядок будет несколько иной.

Пример 3 (применяется только при утверждении федерального стандарта оплаты населением ЖКУ на уровне 100 % ЭОТ). Служба заказчика обязалась за вознаграждение приобрести по поручению граждан (нанимателей, собственников) у ОАО Тепло услуги по теплоснабжению на общую сумму 1 600 000 руб. (с учётом вознаграждения). В соответствии с договорами найма и технического обслуживания жилого помещения вознаграждение за услуги службы заказчика будет включено в тарифы (ЭОТ) и составит 88 000 руб., в том числе НДС 13 424 руб. В учёте службы заказчика сделаны следующие записи:

Д-т сч. 004 Товары, принятые на комиссию

1 512000 руб.

задолженность населения перед ОАО Тепло за услуги по теплоснабжению;

Д-т сч. 76-5 Расчеты по агентскому договору, К-т сч. 90-1 Выручка

88000 руб.

начислено вознаграждение по агентскому договору;

Д-т сч. 90-3 Налог на добавленную стоимость, К-т сч. 68 Расчеты по налогам и сборам

13424 руб.

начислен НДС от суммы вознаграждения;

Д-т сч. 51 Расчетные счета,

К-т сч. 76-5 Расчеты по агентскому договору

88000 руб.

получено вознаграждение по агентскому договору от граждан;

Д-т сч. 51 Расчетные счета,

К-т сч. 76-4 Расчеты по квартплате

1 512000 руб.

поступили средства населения в оплату услуг по

теплоснабжению;

Д-т сч. 76-4 Расчеты по квартплате, К-т сч. 51 Расчетные счета

1 512000 руб.

перечислены денежные средства поставщику тепла ОАО Тепло - погашена задолженность перед принципалом;

К-т сч. 004 Товары, принятые на комиссию

1512000 руб. - закрыта задолженность населения перед ОАО Тепло за услуги по теплоснабжению.