Особенности и необходимые условия продажи и предпродажной подготовки отдельных видов продовольственных и непродовольственных товаров установлены Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.98 № 55, разработанными на основании Закона Российской Федерации от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Деятельность организации по предпродажной подготовке изготовленной продукции или приобретенных для реализации товаров связана с расходами на продажу товаров и в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учёте расходы, связанные с подготовкой к продаже потребителю произведенной продукции, либо формируют фактическую себестоимость, либо списываются в состав расходов на продажу и учитываются по дебету счёта 44 «Расходы на продажу».

Материалы, закупаемые или изготавливаемые предприятием для предпродажной подготовки товаров, первоначально учитываются по дебету счёта 10 «Материалы», субсчёта 1 «Сырье и материалы», 4 «Тара и тарные материалы» или 6 «Прочие материалы».

Списание материалов, используемых для упаковки, зависит от того, где производится упаковка готовой продукции. При упаковке в цехах основного производства стоимость использованных материалов списывается на увеличение затрат основного производства. Если же упаковка производится на складах готовой продукции, стоимость материалов списывается на увеличение расходов на продажу.

Расходы на предпродажную подготовку товаров в общей сумме расходов на продажу товаров, готовой продукции, учтенные за отчетный период по счёту 44 «Расходы на продажу», могут относиться на себестоимость продаж одним из двух способов в соответствии с учётной политикой организации:

полностью в учтенной за отчетный период сумме на счёте 44 «Расходы на продажу»;

• частичным списанием суммы, учтенной на счёте 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, при частичном списании распределению подлежат расходы, связанные с предпродажной подготовкой, в виде расходов на упаковку на складах готовой продукции.

Указанные расходы распределяются между отдельными видами продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям (например, нормативная (плановая) себестоимость).

В бухгалтерском учёте списание этих расходов осуществляется с кредита счёта 44 «Расходы на продажу» в дебет счёта 90 «Продажи».

Если по отгруженной в отчетном месяце продукции выручка от продажи не может быть признана в установленном порядке, то предварительно учтенные за этот месяц расходы на упаковку распределяются между продукцией отгруженной, списанной с кредита счёта 43 «Готовая продукция» в дебет счёта 45 «Товары отгруженные», и продукцией, списанной с кредита счёта 43 в дебет счёта 90 «Продажи».

Все остальные расходы, связанные с предпродажной подготовкой, в полном объеме списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции.

Рассмотрим порядок учёта расходов на предпродажную подготовку технически сложных товаров бытового назначения, к которым относятся бытовые радиоэлектронная аппаратура, средства связи, вычислительная и множительная техника, фото- и киноаппаратура, часы, музыкальные товары, электробытовые приборы, машины и инструменты, бытовое газовое оборудование и устройства и др.

В предпродажную подготовку технически сложных товаров бытового назначения в обязательном порядке включается его сборка и (или) установка (подключение) на дому у покупателя, если в соответствии с требованиями стандартов или технической документацией, прилагаемой к товару (технический паспорт, инструкция по эксплуатации), не допускается его самостоятельная сборка и (или) установка.

Сборку осуществляет продавец или организация, выполняющая функции продавца по договору с ним. Если стоимость сборки и (или) установки товара включена в его стоимость, то указанные работы выполняются бесплатно.

Пример. Производственная организация осуществляет выпуск и продажу бытовой техники.

Упаковка осуществляется на складе готовой продукции. В соответствии с учётной политикой расходы на упаковку списываются частично и распределяются пропорционально количеству отгруженной продукции. Расходы на упаковку составили в июне 20NN г. 150 тыс. руб. Организацией произведено в июне 20NN г. 150 шт. готовой продукции, из которых отпущено потребителям за наличный расчёт 100 шт. по цене 17,7 тыс. руб., в том числе НДС 2,7 тыс. руб.

Себестоимость готовой продукции - 12 тыс. руб. По условиям договора организация обязуется в течение 3 дней после заявки покупателя осуществить установку и подключение отгруженной продукции по указанному покупателем адресу.

Стоимость сборки и установки бытовой техники оплачивается покупателем сверх стоимости товара и составляет 2,36 тыс. руб., в том числе НДС 360 руб. Организацией в июле 20NN г. осуществлена установка 80 шт. изделий.

Для выполнения работ по установке и сборке организация привлекает специализированную фирму. Стоимость работ специализированной фирмы составила 165,2 тыс. руб., в том числе НДС 25,2 тыс. руб. В соответствии с учётной политикой для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

(Для упрощения порядок принятия к вычетам сумм НДС по приобретенным ценностям не рассматривается.) В учёте организации составляются следующие записи:

Июнь 20NN г.

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 10 «Материалы» (70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др.) 150 тыс. руб.

учтены расходы на предпродажную подготовку (упаковку) готовой продукции.

Поскольку в данном случае обязанность организации перед покупателем считается выполненной, при фактической передаче товара покупателю, его сборке и установке право у организации на получение выручки и соответственно признание суммы выручки в бухгалтерском учёте возникает только после сборки и установки товара.

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные», К-т сч. 43 «Готовая продукция»

1200 тыс. руб.

отражены операции по отгрузке продукции покупателю;

Д-т сч. 45 'Товары отгруженные», К-т сч. 44 «Расходы на продажу»

100 тыс. руб.

списаны расходы на предпродажную подготовку (упаковку), приходящиеся на отгруженную продукцию.

Сумма денежных средств, уплаченная покупателем, до момента сборки и установки товара (готовой продукции) является предоплатой и учитывается в составе кредиторской задолженности.

Д-т сч. 50 «Касса»,

К-т сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»

1 770 тыс. руб.

получена предоплата от покупателей;

Д-т сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»,

К-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсч. «Расчёты по налогу на добавленную стоимость» 270 тыс. руб. начислен НДС с полученной предоплаты.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию отражаются с учётом положений ст. 318 НК РФ.

На основании п. 1 указанной статьи в целях гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подл. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. В соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в материальные расходы включаются также расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Таким образом, если упаковка является неотъемлемой частью произведенной продукции, то затраты на упаковку готовой продукции необходимо отнести к прямым материальным расходам, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ относятся на расходы текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Если упаковка не является неотъемлемой частью произведенной продукции, то указанные расходы относятся к косвенным и полностью включаются в расходы того периода, в котором они осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Допустим, что в приведенном примере расходы на упаковку не являются неотъемлемой частью произведенной продукции и учитываются организацией для целей налогообложения прибыли в составе косвенных расходов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» в результате применения различных правил учёта расходов на упаковку для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения образуются налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам»,

субсч. «Расчёты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

36 тыс. руб.

отражено отложенное налоговое обязательство.

Июль 20NN г.

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчика-ми»

140 тыс. руб.

учтены расходы специализированной фирмы по предпродажной подготовке (сборке и установке) отгруженной продукции;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

25,2 тыс. руб.

учтен НДС по расходам на предпродажную подготовку (сборку и установку) отгруженной продукции;

Д-т сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»,

субсч. «Авансы полученные», К-т сч. 90-1 «Выручка»

1 604,8 тыс. руб.

отражена выручка от реализации продукции покупателям, включая стоимость сборки и установки;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость», К-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам»,

субсч. «Расчёты по налогу на добавленную

стоимость»

244,8 тыс. руб.

начислен НДС с полученной выручки;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», К-т сч. 45 'Товары отгруженные»

960 тыс. руб.

списана себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», К-т сч. 45 'Товары отгруженные»

80 тыс. руб.

списаны расходы на предпродажную подготовку (упаковку), приходящиеся на реализованную продукцию;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», К-т сч. 44 «Расходы на продажу»

140 тыс. руб.

списаны расходы на предпродажную подготовку (сборку и установку), приходящиеся на реализованную продукцию;

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

180 тыс. руб.

выявлен финансовый результат от реализации продукции;

Д-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам»,

субсч. «Расчёты по налогу на добавленную стоимость»,

Д-т сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные» 216 тыс. руб.

принят к вычетам НДС, исчисленный с авансов полученных.

Поскольку в июле 20NN г. в бухгалтерском учёте отражено частичное списание расходов на продажу, связанных с предпродажной подготовкой (упаковкой) товаров, в учёте следует отразить погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам»,

субсч. «Расчёты по налогу на прибыль»

19,2 тыс. руб.

погашено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на оплату сторонним организациям стоимости выполненных работ (предоставленных услуг) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ), датой признания которых является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Прочие затраты относятся к косвенным расходам. Поэтому они полностью включаются в расходы того периода, в котором были осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, услуги специализированной фирмы по сборке и установке у покупателя реализованной продукции в налоговом учёте, так же как и в бухгалтерском, списываются на затраты периода, в котором они возникли.

В общем случае в торговой организации, организациях общественного питания, организациях, осуществляющих посредническую деятельность, расходы, связанные с предпродажной подготовкой товаров, как правило, учитываются на счёте 44 «Расходы на продажу».

Указанные расходы в полном объеме относят на себестоимость продаж (дебет счёта 90 «Продажи», субсчёт «Себестоимость продаж», кредит счёта 44 «Расходы на продажу»).

В целях налогообложения прибыли в торговой организации все виды расходов (кроме стоимости покупных товаров, являющихся прямыми расходами), относятся к косвенным, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 320 НК РФ).