© Р. В. Филатова

Бухгалтерам зачастую бывает сложно определить, по какой ставке облагается НДС та или иная услуга, связанная с экспортом товаров: по ставке 18 % или по «нулевой». Причем сталкиваются с этой проблемой и контрагенты организаций, оказывающих такие услуги. Ведь если в счете-фактуре указана ставка НДС 18 %, в то время как в отношении услуг налог должен начисляться по ставке 0 %, то «входной» НДС нельзя предъявить к вычету.

Налогообложение по ставке 0 % производится при реализации: работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Эта норма распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию нашей страны товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Поскольку приведенный перечень работ (услуг) является открытым, возникает немалое количество споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Оформление сертификатов происхождения экспортируемых товаров. Налоговое законодательство на содержит однозначного ответа на вопрос, можно ли рассматривать услуги по оформлению сертификата происхождения экспортируемого товара как услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Судебная практика по этому вопросу противоречива.

Есть судебные решения, в которых высказана следующая позиция: услуги по оформлению сертификата происхождения товара облагаются по ставке 18 %. Такая позиция высказывалась, в частности, ФАС Московского округа в постановлениях от 28.02.08 № КА-А40/13942-07 по делу № А40-13133/07-112-78, от 02.07.08 № КА-А40/5619-08 по делу № А40-52191/07-117-302.

Обоснована данная позиция следующим образом: услуги по оформлению сертификатов происхождения товара не должны облагаться по ставке 0 %, так как не относятся к услугам по сопровождению и организации перевозок товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Сертификация происхождения товаров производится до помещения их под таможенный режим экспорта. При таких обстоятельствах услуги по сертификации не связаны напрямую с реализацией товара на экспорт. Поэтому обязанности применить ставку 0 % у налогоплательщика не возникает.

Другая позиция арбитражных судов: услуги по оформлению сертификата происхождения товара облагаются по ставке 0 %. Если на момент их предоставления товары были помещены под таможенный режим экспорта либо услуги оказывались в отношении экспортируемых товаров, то услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров облагаются по ставке 0 %.

К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 22.12.08 № Ф04-7498/2008(16935-А70-14), Ф04-7498/2008(20016-А70-14) по делу № А70-37/13-2008).

Данную позицию поддержал Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 14.10.08 № 6269/08 по делу № А40-18713/07-4-111.

Ситуация 1: ООО «Альфа» в соответствии с условиями экспортного контракта на поставку товара оказало компании «Бета» услуги по таможенному оформлению, в том числе по оформлению сертификата о происхождении поставляемого товара. При этом в договоре стоимость поставляемого товара, а также стоимость услуг по оформлению сертификата происхождения товара оговорены отдельно. ООО «Альфа» при исчислении НДС в отношении услуг по оформлению сертификата происхождения товара применило налоговую ставку 18 %, а компания «Бета» предъявила НДС к возмещению из бюджета. Правомерно ли это?

В описанном случае услуги по оформлению сертификата происхождения товара оказывались в отношении экспортируемых товаров, т. е. эти услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, что соответствует нормам подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Значит, стоимость этой услуги должна облагаться НДС по ставке 0 %. Поэтому неправомерно предъявлять к вычету НДС по ставке 18 % со стоимости услуг по оформлению сертификата происхождения товара.

Услуги, сопутствующие экспедиторским услугам

К услугам, непосредственно связанным с экспортом товаров, отнесены организация и сопровождение перевозок, перевозка и транспортировка, организация, сопровождение, погрузка и перегрузка вывозимых товаров.

В соответствии с положениями ст. 801 ГК РФ перечисленные услуги подпадают под понятие экспедиторских. Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос, применяется ли «нулевая» ставка к дополнительным услугам, оказываемым экспедиторами.

Между тем есть примеры решений арбитражных судов, из которых следует, что сопутствующие экспедиторским услуги непосредственно связаны с экспортом и должны облагаться НДС по ставке 0 % (ФАС Уральского округа (постановление от 13.03.09 № Ф09-1307/09-С2 по делу № А76-6256/2008-47-126)).

Ситуация 2: ООО «Альфа» по заключенному с заказчиком договору оказало фирме «Бета» дополнительные услуги, связанные с поставкой товара на экспорт. В ходе проверки налоговый орган принял решение о доначислении НДС. ООО «Альфа» при оказании дополнительных услуг необоснованно применило ставку 0 %, поскольку поименованные в договоре услуги не являются экспедиторскими. Речь о следующих услугах:

оплата железнодорожных тарифов за счет средств заказчика по заранее согласованным объемам и ставкам по основному и дополнительному планам на вагоны и контейнеры;

расчеты с железнодорожными и другими организациями, участвующими в организации и выполнении перевозок;

инструктаж заказчика о порядке заполнения железнодорожных накладных на перевозки гружёных и порожних вагонов и контейнеров по согласованному маршруту;

отправка телеграмм, подтверждающих оплату железнодорожного тарифа.

Правомерна ли позиция налогового органа?

Необходимо иметь в виду, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

К другим обязанностям могут быть отнесены только работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации конкретным транспортным средством, и которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории России.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено получение требующихся для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг.

В соответствии с п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554) под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению его отправки и получения, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Таким образом, оказанные ООО «Альфа» услуги по оплате железнодорожных тарифов, расчетам с железнодорожной организацией, инструктажу о порядке заполнения железнодорожных накладных, отправке телеграмм, подтверждающих оплату железнодорожного тарифа, слежению за передвижением груза - непосредственно связаны с организацией перевозки груза и являются экспедиторскими.

Данную позицию также поддерживают и арбитражные суды, например, ФАС Уральского округа (постановление от 18.03.09 № Ф09-1477/09-С2), ФАС Поволжского округа (постановление от 20.10.05 № А55-4132/2005-51).

Итак, в ситуации 2 решение налогового органа неправомерно, ставка НДС должна быть 0 %.

Фрахтование судов

Налоговое законодательство не дает ответа на вопросы: относятся ли услуги по фрахтованию судов к перевозке и правомерно ли при их оказании применение ставки 0 %.

Однако имеется арбитражная практика, которая исходит из того, что фрахтование судов представляет собой аренду имущества, а не перевозку. Поэтому «нулевая» ставка при оказании таких услуг не применяется (постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.08 № 412/08 по делу № А40-1627/07-126-12 и др.).

В то же время некоторые суды приходили к противоположному выводу: к услугам по договору фрахтования (чартера) применяется ставка НДС 0 %, поскольку предметом отношений является перевозка груза, а не аренда судна (постановление ФАС Поволжского округа jt 04.08.08 по делу № А55-3146/08 и др.).

В данном случае очень важно четко определить предмет договора и его соответствие Гражданскому кодексу РФ, так как от этого будет зависеть и правильное определение ставки НДС по таким услугам.

Например, по договору аренды (тайм-чартер) транспортного средства с экипажем арендодатель представляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

В то же время по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Иначе говоря, договор фрахтования «тайм-чартер» и договор фрахтования «чартер» представляют собой отдельные типы гражданско-правовых договоров, которые, в свою очередь, различаются по предмету договора. Предметом договора фрахтования («тайм чартера») транспортного средства является аренда транспортного средства. Предметом же договора фрахтования - 'чартера» является перевозка несколькими рейсами.

Договор фрахтования может быть квалифицирован и как договор аренды, и как договор перевозки. При этом нужно понимать, что услуги по аренде, в отличие от услуг по перевозке, не подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, так как предоставление транспортных средств в аренду нельзя квалифицировать как услугу, связанную с реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Поэтому порядок обложения НДС услуг по фрахтованию зависит от юридической квалификации договора фрахтования.

Ситуация 3: ООО «Омега» и компания «Авиаперевозчик» заключили договор фрахтования. «Авиаперевозчик» предоставляет часть вместимости воздушного судна на несколько рейсов для перевозки грузов за пределы России. «Авиаперевозчик» начислил на стоимость этих услуг НДС по ставке 18 %. Может ли ООО «Омега» возместить из бюджета «входной» НДС?

Предметом договора фрахтования является предоставление части вместимости воздушного судна для перевозки грузов за пределы России, т. е. оказаны услуги по перевозке грузов - это договор фрахтования («чартер»). Стоимость таких услуг должна облагаться НДС по ставке 0 %, возмещение из бюджета НДС по ставке 18 % будет неправомерно.

Вопрос о применении надлежащей ставки по услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, остается открытым. Организациям необходимо иметь в виду, что, исходя из противоположных решений судов правомерность возмещения НДС по ставке 18 % по услугам, связанным с перевозкой экспортного товара, возможно, придется отстаивать в суде.